Долгосрочные инвестиции – это затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше 1 года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.
Связаны со следующими действиями:
Осуществление капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы.
Приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств.
Приобретение земельных участков и объектов природопользования
Приобретение и создание активов нематериального характера (патентов, программных продуктов, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок и т.д.)
Осуществление доходных вложений в материальные ценности
Выполнение научно-технических, опытно-конструкторских и технологических работ.
Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:
В целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него.
По приобретенным отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальных активам.
При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.
Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет производственных капитальных вложений по договорной стоимости.
При организации учета затрат по строительству объектов застройщик должен предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.
Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведут на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы ». На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах:
1 «Приобретение земельных участков» (учитываются затраты на приобретение в собственность организации земельных участков);
2 «Приобретение объектов природопользования» (затраты на приобрет. в собств. организ. объектов природопользования);
3 «Строительство объектов основных средств» (затраты на возведение зданий, монтаж оборудования);
4 «Приобретение объектов основных средств» (затраты на приобретение оборудования, машин, инвентаря, не требующих монтажа);
5 «Приобретение нематериальных активов»;
6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» (затраты на выращивание молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо);
7 «Приобретение взрослых животных»;
8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкорских и технологических работ» и др.
По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражают фактические затраты на строительство и приобретение соответствующих активов.
Сформированная первоначальная стоимость основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленн6ых в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01«Основные средства», 03«Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др.
Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незавершенное строительство и приобретение основных средств и нематериальных активов. С 01.01.2000 г. К незавершенным капитальным вложениям относят объекты недвижимости, не прошедшей государственную регистрацию.
Схема записей по счету 08 «Вложение во внеоборотные активы»:
Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому строящемуся или приобретенному объекту.
Для признания имущества средством целевого финансирования необходимо, чтобы законом или договором с инвестором было прямо определено назначение этого имущества. Инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).
Инвестиционный контракт на строительство, заключенный основным инвестором (застройщиком) с местными органами власти, содержит два основных условия его реализации:
1) обязанность инвестора инвестировать строительство;
2) право инвестора (после произведенных инвестиций) оформить в собственность построенный объект.
При финансировании строительства многоквартирных жилых домов, наряду со средствами инвесторов используются также бюджетные средства. За счет средств органов местного самоуправления или субъекта Российской Федерации могут быть произведены капитальные затраты по строительству объектов, обеспечивающих общегородские нужды, например, внешних сетей энерго-, газо– и водоснабжения, канализации, центральных тепловых пунктов, трансформаторных подстанций, водозаборных узлов, артезианских скважин, общегородских дорог и благоустройства и др. Федеральное законодательство, регулирующее порядок распределения долей финансирования внешних сетей и сооружений между бюджетом и частными инвесторами, отсутствует.
Инвесторами, финансирующими строительство, являются:
1) коммерческие организации, которые наряду со своей основной предпринимательской деятельностью (производством, строительством, торговлей, транспортными услугами, услугами связи и др.) осуществляют вложение собственных и привлеченных средств, в создание внеоборотных активов;
2) специализированные организации, основной деятельностью которых является привлечение долевых, заемных, бюджетных и других средств и направление этих средств, в качестве источников финансирования строительства.
Инвесторы – коммерческие организации, используют для финансирования строительства собственные средства (нераспределенную прибыль, амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и др.), которые в форме инвестиционных взносов списываются с их расчетных счетов. Инвесторы – специализированные организации используют для финансирования строительства привлеченные (долевые и заемные) средства, которые учитываются ими в составе целевого финансирования до окончания строительства и закрытия инвестиционного проекта.
Инвесторы используют для финансирования строительства собственные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, поэтому дополнительному обложению налогом на прибыль данные средства не подлежат. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов, также не подлежат налогообложению в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Налогообложение инвестиций, привлекаемых организациями-застройщиками, для реализации крупных строительных проектов, имеет свои особенности и льготы. Но, для того чтобы воспользоваться этими льготами, строительной организации необходимо выполнить ряд условий, установленных действующим законодательством в отношении документального оформления инвестиционных денежных средств и порядка их использования.
Строительные организации, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, а также целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Если же построенный за счет финансовых вливаний инвестора объект останется в собственности заказчика-застройщика, полученные от инвестора средства, будут считаться для заказчика-застройщика прочим доходом, который в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль.
В ходе строительства денежные средства, полученные от участников долевого строительства, не облагаются НДС при условии, что размер этих средств не превышает фактических затрат по строительству квартир. Если по окончании строительства неизрасходованные денежные средства остаются в собственности заказчика-застройщика, они будут являться его прочим доходом и облагаться НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2001 г. по делу № А05-6937/00-482/12).
Инвесторы в процессе строительства учитывают капитальные затраты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а получаемые от инвесторов источники финансирования – на счете 86 «Целевое финансирование». Поступление средств от соинвесторов отражается по дебету счетов учета денежных средств или другого имущества и кредиту счета 86 «Целевое финансирование».
Организация учитывает поступающие от соинвесторов инвестиционные взносы на участие в долевом строительстве на счете 86 «Целевое финансирование» по каждому договору (соинвестору) и объекту финансирования. В составе инвестиционного взноса инвестор выделяет в аналитическом учете средства на финансирование доли администрации в строящихся зданиях и сооружениях.
В соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ инвестиционные взносы на строительство НДС не облагаются. Однако при совмещении организацией функций инвестора, заказчика и генподрядчика определенная часть инвестиционных средств по мере их поступления направляется на возмещение затрат по подрядной деятельности организации. Эти средства могут быть квалифицированы как полученные от заказчика авансы с выделением НДС в общеустановленном порядке.
При закрытии инвестиционного проекта организация списывает суммы привлеченного финансирования в дебет счета 86.
Для финансирования собственной доли в инвестиционном проекте организация использует денежные средства, аккумулированные на ее расчетных счетах в результате пополнения уставного капитала; зачисления средств в виде финансовой помощи учредителей; поступления кредитов банков и займов организаций.
В качестве источников финансирования используются также средства нераспределенной прибыли, выделенные в аналитическом учете на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Собственные и заемные средства, направленные организацией на финансирование строительства, при закрытии инвестиционного проекта отражаются в аналитическом учете расчетным путем.
До окончания работ затраты по возведению объекта составляют незавершенное строительство. Затраты на строительство подразделяются на затраты, увеличивающие стоимость объекта строительства и не увеличивающие его стоимость.
Способы привлечения и использования инвестиций в строительстве зависят от принятого способа организации инвестиционно-строительного процесса. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных или привлеченных средств. В качестве источников финансирования (инвестиций) используются также, государственные капитальные вложения, средства бюджетов субъектов Российской Федерации и органов местного управления.
Факт ведения раздельного учета должен быть подтвержден документально, поэтому организации при получении финансирования и освоении полученных денежных средств следует оформить соответствующие бумаги. Документом, подтверждающим ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевого финансирования, является регистр учета данных операций.
3.1. Учет капитальных вложений
Капитальные вложения направляются на новое строительство, реконструкцию, техническое перевооружение строек и объектов, включенных в перечень объектов для федеральных государственных нужд.
Собственные средства инвесторов формируются за счет:
– результатов основной предпринимательской деятельности;
– сумм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств;
– средств уставного капитала;
– средств, перечисляемых учредителем, если его вклад в уставный капитал организации-инвестора составляет более 50%;
– средств, выплачиваемых органами страхования в виде возмещения потерь от аварий, стихийных бедствий и др., и аккумулируются на их счетах в виде свободных денежных средств.
В ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие ситуации:
1) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми между собой хозяйствующими субъектами;
2) функции инвестора и заказчика выполняет одна организация;
3) инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект;
4) инвестор создает дочернюю (зависимую) организацию, которая выполняет функции заказчика;
5) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект.
Инвесторы формируют собственные источники финансирования за счет результатов по своей основной деятельности. Указанные источники финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества аккумулируются обезличенно в составе средств нераспределенной прибыли. Операции по образованию и использованию источников финансирования капитальных вложений не отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организаций-инвесторов, поскольку это не предусмотрено документами нормативного регулирования бухгалтерского учета. Указанные средства могут быть показаны только в аналитическом учете использования средств нераспределенной прибыли. В качестве финансового обеспечения средства разделяются на:
– использованные;
– не использованные.
Собственным источником финансирования капитальных вложений могут быть также амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, которые, как и средства нераспределенной прибыли, используются также без отражения на счетах бухгалтерского учета.
Оплата капитальных затрат за счет собственных источников осуществляется с расчетных счетов организации-инвестора без каких-либо ограничений в части наличия и размера средств нераспределенной прибыли, так как действующие нормативные документы не содержат таких ограничений.
Заемные средства (кредиты банков и займы организаций) инвесторы учитывают до их погашения (возврата) в составе задолженности кредитным учреждениям и организациям в зависимости от срока их использования. Возврат заемных средств осуществляется за счет долевых средств соинвесторов по мере их получения, а также за счет средств нераспределенной прибыли организации. С привлечением заемных средств, осуществляется строительство многофункциональных торговых комплексов, гаражей-стоянок, автозаправочных станций, офисных административных зданий и других объектов производственного и непроизводственного назначения.
При финансировании строительства многоквартирных жилых домов, наряду со средствами инвесторов используются бюджетные средства, средства органов местного самоуправления или субъекта Российской Федерации. Эти средства используются на капитальные затраты по строительству объектов, обеспечивающих общегородские нужды, например, внешних сетей энерго-, газо– и водоснабжения, канализации, центральных тепловых пунктов, трансформаторных подстанций, водозаборных узлов, артезианских скважин, общегородских дорог и благоустройства и др. Федеральное законодательство, регулирующее порядок распределения долей финансирования внешних сетей и сооружений между бюджетом и частными инвесторами, отсутствует.
Получив долю в построенном здании, инвестор сталкивается с двумя проблемами: оценкой полученного имущества и учетом «входного» НДС по работам, выполненным подрядчиками, которых привлек застройщик.
При окончании строительства инвестор получает свою долю в возведенном объекте, оценка доли зависит от того, как инвестор собирается поступить с полученным имуществом – использовать в своей деятельности или продать.
Если инвестор вложил деньги, чтобы получить в собственность новый офис или производственное здание, то долю в новостройке нужно учесть в составе основных средств.
Первоначальная стоимость нового объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете равна истраченным на это средствам, то есть сумме инвестиционного вклада (п. 8 ПБУ 6/01 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Классификация договора долевого участия в строительстве (простое товарищество, подряд или агентский договор) в данном случае значения не имеет.
В некоторых случаях бухгалтерская и налоговая стоимость доли в построенном здании могут и отличаться. Одна из причин – проценты, начисленные по кредиту, который инвестор взял, чтобы профинансировать строительство. В налоговом учете они включаются в прочие расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете же проценты, начисленные до того, как инвестор получил долю в здании в собственность, нужно относить на увеличение ее первоначальной стоимости (п. 25 ПБУ 15/01).
В бухгалтерском учете организация может по своему выбору отразить свою долю в новом здании:
– либо при подаче документов на государственную регистрацию,
– либо в том месяце, когда регистрация будет произведена.
Организация проводит реконструкцию объектов недвижимости за счет средств другой организации, выступающей инвестором в рамках инвестиционного контракта, которая в результате реализации этого инвестиционного контракта получит в собственность часть площадей реконструированных зданий.
В соответствии с п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н, учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств (ОС), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. До окончания работ по строительству (в том числе модернизации, реконструкции) объектов связанные с ними расходы учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта ОС (письмо Минфина России от 30.12.93 г. № 160, и ПБУ 2/94).
Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта оформляется актом по форме № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. № 7. В форме № ОС-3 указывается стоимость объекта ОС после реконструкции, модернизации, которая определяется путем сложения восстановительной стоимости объекта и затрат, связанных с реконструкцией, модернизацией. Раздел 2 «Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объекта основных средств» формы № ОС-3 содержит сведения, которые необходимы для определения стоимости объекта после завершения работ по реконструкции, модернизации.
При определении стоимости вводимых после реконструкции ОС, являющихся амортизируемым имуществом, в целях налогообложения необходимо учитывать, что согласно ст. 257 НК РФ при реконструкции, модернизации первоначальная стоимость ОС изменяется. В случае проведения после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов ОС на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения. В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ ОС, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества, и, следовательно, на период реконструкции и модернизации объектов ОС начисление амортизации по ним в целях налогообложения приостанавливается. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества, находящегося на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев, установлены п. 2 ст. 322 НК РФ. Остаточная (недоамортизированная) стоимость объектов ОС определяется в налоговом учете на момент передачи прав на часть площадей объектов недвижимости организации-инвестору как разница между стоимостью объектов недвижимости после реконструкции и суммой амортизации, начисленной до перевода объектов недвижимости на реконструкцию.
Предмет инвестиционного контракта с последующей передачей части помещений инвестору является возмездным договором (ст. 423 ГК РФ), и в целях налогообложения согласно ст. 39 НК РФ его исполнение сторонами признается реализацией товаров (работ, услуг) организацией, в данном случае реализацией части площадей объектов недвижимости по договорной цене, в качестве которой принимается сумма инвестиций на реконструкцию объекта недвижимости. В целях налога на прибыль, предусмотренного ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), исчисляемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен ст. 251 НК РФ. Средства, получаемые от организации-инвестора в рамках инвестиционного контракта, не соответствуют видам доходов, указанным в ст. 251 НК РФ, и следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ с учетом положений ст. 268 НК РФ.
В связи с исполнением инвестиционного контракта и передачей в установленном порядке прав на часть недвижимого имущества инвестору у организации возникнет обязанность уплатить налог на прибыль, исчислив налоговую базу как разницу между фактическим объемом полученных инвестиций, оцененным с учетом положений ст. 40 НК РФ, и остаточной стоимостью части объектов недвижимости, передаваемой инвестору в соответствии с контрактом. Осуществление работ по реконструкции объектов ОС и последующее увеличение их первоначальной стоимости не является самостоятельным фактором, влияющим на налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
3.2. Учет затрат на строительство объекта
Затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией, и их учет нужно вести по следующей структуре расходов:
– на строительные работы;
– на работы по монтажу оборудования;
– на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
– на приобретение оборудования, не требующего монтажа;
– на приобретение инструмента и инвентаря;
– на приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
– на прочие капитальные затраты;
– на затраты, не увеличивающие стоимость объекта строительства.
Затраты, которые не увеличивают стоимость объекта, распределяются между инвесторами пропорционально доле, приходящейся на каждого из них, и списываются со счета 08 на счета учета затрат по мере завершения работ (услуг). После завершения строительства инвестор передает часть объекта соинвесторам в соответствии с инвестиционными договорами.
Приведем пример отражения в бухгалтерском учете расчетов между инвестором, заказчиком и подрядчиком, являющимися различными юридическими лицами:
Перечисление инвестором заказчику сумм для финансирования строительства, в бухгалтерском учете инвестора эта операция отражается следующей проводкой:
Кредит 51 «Расчетные счета» – на сумму перечисленных денежных средств.
Также вместо счета 76 может использоваться и иной счет учета расчетов (например, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»). Однако более правомерным является использование счета 76, так как счет 60, как правило, применяется для учета расчетов по основной деятельности организации. То обстоятельство, что инвестор является обособленной организацией, которая для выполнения инвестиционных целей привлекает профессионального заказчика, означает, что эта деятельность для стороны, финансирующей строительство, основной не является. В том случае, когда средства целевого финансирования перечисляются с условием их обязательного использования на конкретные цели (например, только на оплату строительно-монтажных работ, но не на приобретение материалов или оплату расходов заказчика-застройщика), к дебетуемому счету (76) целесообразно открывать субсчета, исходя из целевого назначения перечисленных средств.
Одновременно могут быть списаны источники финансирования:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд накопления накопленный»,
Кредит 84, субсчет «Фонд накопления использованный» – на сумму перечисленных денежных средств.
Однако, более правомерным списание источников финансирования следует оформлять по завершении расчетов и принятии законченных строительством объектов к учету.
Весьма распространенной практикой является поставка некоторых видов материально-производственных запасов инвесторами строительства.
В бухгалтерском учете инвестора суммы стоимости переданных материалов отражаются так же, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит 10 «Материалы» – на стоимость переданных материалов.
В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
Кредит счета 86 «Целевое финансирование» – на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;
Дебет 51 «Расчетные счета»,
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму фактически полученных денежных средств;
Дебет 10 «Материалы»,
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевого финансирования;
Дебет 51 «Расчетные счета»,
Кредит 86 «Целевое финансирование» – на сумму поступивших денежных средств;
Дебет 10 «Материалы»,
Кредит 86 «Целевое финансирование» – на сумму стоимости полученных материально-производственных запасов.
В первом случае в состав дебиторской задолженности включается вся сумма целевого финансирования, подлежащая поступлению от инвестора в течение всего срока договора (или этапа, если договором строительного подряда предусмотрены расчеты по этапам строительства), а во втором – полученные денежные средства приходуются в момент их поступления одновременно с увеличением средств целевого финансирования.
Вторая схема наиболее целесообразна к применению тогда, когда договором строительного подряда сроки перечисления сумм целевого финансирования не определены, и, кроме того, предусмотрена возможность корректировки задолженности инвестора в зависимости от различных факторов.
Например, в договоре могут быть установлены сметные цены, а задолженность инвестора определяется как произведение сметной стоимости на соответствующий коэффициент (учитывающий удорожание материально-производственных запасов и иных расходов на строительство).
Первая схема установлена ПБУ 13/2000 (правда, для операций по учету средств бюджетного финансирования). Кроме того, она может быть предпочтительней в тех случаях, когда все обязательства сторон определены до начала расчетов – эта схема позволяет оперативно отслеживать задолженность инвестора по суммам финансирования, необходимым для завершения всех работ по договору.
Возникает вопрос, не следует ли полученные суммы облагать НДС как полученный аванс, в общем случае суммы целевого финансирования налогообложению НДС не подлежат. В данной ситуации в налоговую базу должна быть включена сумма превышения доходов над расходами – то есть между суммами, поступившими от подрядчика, и инвентарной стоимостью законченного строительством объекта. Эти суммы включаются и в налоговую базу по налогу на прибыль у заказчика.
В том случае, когда услуги заказчика инвестором оплачиваются отдельно (а не включаются в инвентарную стоимость строительства), в налоговую базу должна включаться вся оплата услуг. При этом счета-фактуры на такие услуги должны оформляться отдельно и не по завершении строительства, а по каждому факту оплаты (оформления документов на оплату услуг). Однако, в настоящее время подобная практика достаточно широкого распространения не получила и проектно-сметная документация составляется с таким расчетом, что затраты по содержанию службы заказчика-застройщика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства.
Завершение работ по договору строительного подряда и передача законченного строительством объекта инвестору.
Для того, чтобы инвестор имел право на производство налогового вычета, необходимо наличие счетов-фактур, а также документального подтверждения фактической уплаты налога (ст. 169 и 172 главы 21 части второй НК РФ). Так как счет-фактура должен выписываться в адрес организации, непосредственно осуществляющей оплату, подрядчик может их выписывать только с указанием заказчика в качестве плательщика. Полученные счета-фактуры заказчик в книге покупок не регистрируются, но хранит в журнале учета полученных счетов-фактур.
Следовательно, заказчик обязан от своего имени на основании счетов-фактур подрядной строительной организации составить и в пятидневный срок (со дня оформления документов на передачу законченного строительством объекта) направить инвестору сводный счет-фактуру. Для подтверждения фактической оплаты налога, достаточно представить копии счетов-фактур подрядных строительных организаций, а также копии платежных документов, подтверждающих сам факт списания денежных средств с расчетного счета заказчика.
3.3. Принятие объекта строительства в состав основных средств
В налоговом учете построенный объект включают в состав основных средств в том месяце, в котором поданы документы на регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ).
В процессе строительства могут возникнуть изменения в части уменьшения или увеличения площади объекта инвестирования относительно определенных договором сроков исполнения обязательств и т. д. Поэтому в договоре предусматриваются положения, в соответствии с которыми окончательная стоимость одного квадратного метра жилья, которая включает все фактические затраты, связанные со строительством, будет определена после окончания строительства на основании актов-сверок. В случае увеличения указанной в договоре общей площади жилья в результате контрольного обмера дольщик производит доплату за каждый квадратный метр дополнительной площади по его фактической стоимости, сложившейся на момент завершения строительства. Эти вопросы следует урегулировать дополнительным соглашением сторон, которое должно стать неотъемлемой частью договора.
После ввода законченного строительного объекта, то есть физического возникновения объекта недвижимости, застройщик передает дольщику объект (часть объекта) недвижимости по передаточному акту. В передаточном акте четко указывается объект (его часть): местонахождение, общая и жилая площадь, исполнение обязательств по договору (в том числе произведенный расчет), отсутствие взаимных претензий.
До передачи объекта инвестирования от застройщика инвестор, согласно ст. 382 ГК, может переуступить третьему лицу принадлежащее ему право требования по договору долевого участия в строительстве. Переуступка оформляется путем заключения в простой письменной форме договора об уступке права требования (цессии) между дольщиком и третьим лицом. К третьему лицу переходят все права на тех же условиях и в том же объеме, которые существовали у дольщика, если иное не предусмотрено в договоре цессии.
Возможность уступки права требования должна быть предусмотрена в основном договоре путем включения в него соответствующего пункта примерно следующего содержания: «Дольщик может выйти из договора путем оформления договора переуступки долга с третьим лицом при условии согласования с застройщиком и представления экземпляра такого договора».
Основанием для государственной регистрации права собственности будут являться договор долевого участия в строительстве, договор уступки права требования (цессии) и передаточный акт.
Если инвестор вложил деньги в строительство объекта, который в дальнейшем он планирует продать, то полученную долю нужно учитывать в составе:
– товаров, если инвестиционный договор не привел к созданию простого товарищества;
– готовой продукции, если инвестор и заказчик заключили договор о совместной деятельности.
Стоимость товаров будет равна сумме вложенных в строительство средств (п. 6 ПБУ 5/01 и ст. 320 НК РФ). Здесь могут быть различия в оценке из-за разных правил бухгалтерского и налогового учета процентов.
В соответствии с инвестиционным контрактом при строительстве объекта инвестор частично финансирует и строительство подстанции, которую в дальнейшем он безвозмездно передает городу.
Средства, которые в соответствии с инвестиционным договором поступают от инвесторов, отражаются у заказчика-застройщика по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Поступившие на строительство средства не являются средствами, полученными заказчиком-застройщиком в связи с продажей им товаров, работ или услуг, а следовательно, не облагаются налогом на добавленную стоимость (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
По окончании строительства объект передается инвестору, что оформляется Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а). Его оформляют после подписания акта реализации инвестиционного контракта, который служит основанием для распределения площадей между участниками строительства. В течение пяти дней после подписания данного акта заказчик-застройщик выписывает инвесторам счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Основанием для их выписки является сводная ведомость затрат на строительство объекта и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору. Таким образом, схема бухгалтерского учета у заказчика-застройщика в рассматриваемой ситуации будет выглядеть так:
Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами»,
Кредит 86 «Целевое финансирование» – отражена задолженность инвесторов по договору инвестирования;
Дебет 51 «Расчетные счета»,
Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» – поступили денежные средства от инвесторов;
Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»,
Кредит 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»..) – учтены затраты по строительству объекта;
Дебет 19 «НДС при приобретении основных средств»,
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» …) – отражен НДС по работам, выполненным подрядным способом;
Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» – отражена стоимость объекта, подлежащего передаче инвесторам;
Дебет 86 «Целевое финансирование»,
Кредит 19 «НДС при приобретении основных средств» – отражен налог на добавленную стоимость, относящийся к стоимости подлежащих передаче объектов.
До момента окончания застройщиком строительства и передачи построенного объекта инвестору сумма инвестиционного взноса учитывается у него по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Построенный и переданный заказчиком-застройщиком объект (или его часть) приходуется на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом сумма НДС, относящаяся к части объекта, подлежащей передаче инвестору, может быть принята им к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату застройщику. Вычет производится после принятия объекта на учет (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).
Что касается доли, подлежащей передаче городу, то, поскольку она передается без оплаты, ее стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»), так как является внереализационным расходом (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Передача на безвозмездной основе построенных объектов городу в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость. При этом НДС по объектам, безвозмездно передаваемым городу, включается в их стоимость. Такое правило содержится в подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Небольшие строительные организации, занимающихся строительством, нередко сами готовят большинство документов, связанных с приемкой законченных строительством объектов, а крупные строительные организации при приемке строительных объектов от подрядчиков обязаны тщательно проверять необходимые документы при постановке у себя строительных объектов на учет.
Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов, является завершающей стадией строительного процесса. По окончании приемки взаимоотношения между сторонами договора строительного подряда либо прекращаются (если договор заключался на строительство отдельного объекта или группы объектов), либо этот договор уточняется в соответствии с планами дальнейшего сотрудничества между инвестором, заказчиком и подрядчиком.
В процессе приемки законченных строительством объектов определяется их инвентарная стоимость, структура капитальных вложений, а также уточняются взаимные финансовые обязательства между сторонами строительного договора.
В настоящее время продолжают действовать нормативные документы, принятые еще в период плановой экономики – около 20 лет назад – постановление Совета Министров СССР от 23 января 1981 года № 165 «О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов» и разработанные на его основе СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения». Данные документы разрабатывались исключительно для бюджетного строительства и не могли учитывать того многообразия экономических отношений в строительной деятельности, которые произошли позднее. Кроме того, продолжают действовать Временные положения по приемке законченных строительством объектов, рекомендованные письмом Госстроя России от 9 июля 1993 года № БЕ-19-11/13. Однако этот документ не может в полной мере отвечать сложившейся практике хозяйственных отношений между участниками строительного процесса, так как он был разработан до принятия ГК РФ, Градостроительного кодекса РФ и ряда других законодательных и нормативных актов, разработанных в развитие кодексов.
Поэтому имеется необходимость пересмотра действующих нормативных актов, регулирующих процесс приемки законченных строительством объектов с учетом новых экономических условий. Причем основное внимание должно быть уделено правам, обязанностям и ответственности новых (по сравнению с периодом рыночной экономики) участников строительного процесса – инвесторов, а также некоторых вновь созданных или реформированных контролирующих органов и органов государственного и муниципального управления. Так как на федеральном уровне (Правительство РФ и Госстрой РФ) соответствующие нормативные акты пока не разработаны, возникшая проблема решается на других уровнях – органах отраслевого и регионального управления. Так, в последние годы были приняты нормативные документы, регулирующие процесс приемки объектов в отраслях связи, железнодорожном транспорте, нефтегазовом комплексе и прочее.
Более интересным представляется рассмотрение законодательных и нормативных актов в области регулирования строительной сферы, принимаемые органами государственной власти регионального уровня (субъектов РФ).
Так, постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 г. № 530 утверждены Московские городские строительные нормы «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» – МГСН 8.01-00 (введены в действие от даты утверждения – 20 июля 2000 г.) Большая часть требований МГСН 8.01-00 заимствована из СНиП 3.01.04-87, и при цитировании отдельных положений данных документов, в скобках делается ссылка на соответствующие пункты.
СНиП 3.01.04-87, МГСН 8.01-00 установлена поэтапная схема приемки и ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов в соответствии с условиями договора подряда и инвестиционного договора посредством приемочной комиссии или без нее, под контролем органов государственного надзора и городской администрации.
Завершение этапа приемки готового к эксплуатации объекта, законченного строительством, оформляется технической «справкой», подписанной заказчиком, подрядчиком, инвестором и эксплуатирующей организацией (подп. 1.1, 1.2 МГСН 8.01-00).
Ввод законченного строительством объекта в эксплуатацию производится правовым актом органа городской администрации в пределах компетенции, на основании заявления инвестора, акта приемочной комиссии или двустороннего акта (заказчик – инвестор) и итогового заключения инспекции Государственного архитектурно-строительного надзора.
В качестве основной схемы установлено, что законченный строительством объект принимается от подрядчика заказчиком в соответствии с условиями договора подряда (контракта), а далее принятый и подготовленный к эксплуатации заказчиком совместно с подрядчиком объект принимается Инвестором посредством приемочной комиссии (или без нее) под контролем органов государственного надзора, органов исполнительной власти.
Приемка объектов проводится в два этапа:
– в процессе приемки участвуют только две стороны договора строительного подряда – заказчик и подрядчик;
– вступают в действие приемочные комиссии, а также контролирующие и управляющие органы, которым заказчик и подрядчик сдают законченный строительством объект.
МГСН 8.01-00 установлено, что законченный строительством (реконструкцией) объект недвижимости, осуществляемый инвестором за счет собственных средств, при соблюдении организационно-правового порядка, может приниматься в эксплуатацию приемочной комиссией и без нее по решению инвестора.
Однако при этом, имеются некоторые особенности (точнее, дополнительные требования) в отношении приемки в эксплуатацию жилых зданий и помещений городского заказа для использования по назначению, а также объектов соцкультбыта.
Нужно обратить внимание на то, что имеются существенные различия между понятиями «законченный строительством объект» и «законченный строительством и подготовленный к эксплуатации объект», а также между понятиями «приемка объекта заказчиком от подрядчика» и «приемка в эксплуатацию». Это обстоятельство необходимо учитывать при разработке договоров строительного подряда и при документальном оформлении взаимоотношений между участниками этого договора.
Для помещений неполной готовности полученный правовой акт на эксплуатацию объекта является основанием на проведение работ по доведению этих помещений до полной готовности их владельцами (собственниками) в соответствии с техническими условиями, выданными инвестором.
В соответствии с ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи, поэтому при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету нужно установить, кому принадлежит право собственности.
По правилам бухгалтерского учета стоимость объекта строительства формируется в учете у заказчика. В бухгалтерском учете у заказчика-застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» до окончания работ учитываются расходы по строительству объектов согласно п. 7 ПБУ 2/94 с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта основных средств. Инвестор ведет учет инвестиционных вложений в объект строительства на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Объекты недвижимости, документы на регистрацию права собственности, которые не поданы на регистрацию, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Все указанные объекты, включая фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, до момента подачи документов на регистрацию, должны отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Получение объекта строительства от заказчика в бухгалтерском учете инвестора следует отразить по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» на фактическую стоимость объекта строительства и счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» на сумму НДС и по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
По окончании строительства передача заказчиком по поручению инвестора коммуникаций и инженерных сооружений эксплуатационным организациям возможна как до передачи построенного объекта инвестору, так и после его передачи.
В связи с этим в договоре между инвестором и заказчиком должен быть определен конкретный порядок передачи внешних коммуникаций и инженерных сооружений эксплуатационным организациям.
В бухгалтерском учете у инвестора указанные операции отражаются следующими записями:
Передача внешних коммуникаций и инженерных сооружений произведена заказчиком до передачи построенного объекта инвестору-
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на инвентарную стоимость объекта, построенного за счет собственных средств инвестора (за вычетом стоимости инженерных сетей и внешних коммуникаций);
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– на инвентарную стоимость инженерных сетей и внешних коммуникаций, переданных эксплуатационным организациям с учетом НДС.
Передача внешних коммуникаций и инженерных сооружений произведена заказчиком после передачи построенного объекта инвестору по его поручению-
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на инвентарную стоимость объекта, построенного за счет собственных средств инвестора;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– выделен НДС;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», 19 «НДС по приобретенным ценностям» – на инвентарную стоимость инженерных сетей и внешних коммуникаций, переданных эксплуатационным организациям с учетом НДС.
Согласно подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).
Поэтому, объекта обложения НДС при передаче инженерных сетей и внешних коммуникаций эксплуатационным организациям не возникнет только в том случае, если инвестором будет получено решение органов государственной власти или органов местного самоуправления о передаче таких объектов специализированным организациям, осуществляющим их использование или эксплуатацию по назначению.
Под таким решением может пониматься присутствие условия в инвестиционном договоре, с городскими властями на строительство объекта о передаче по окончании строительства инженерных коммуникаций эксплуатирующим организациям.
Законченный строительством и подготовленный к эксплуатации объект заказчик предъявляет инвестору для приемки в эксплуатацию с представлением 3 экземпляров установленной документации и акта приемки от подрядчика. Один экземпляр документации передается в инспекцию Госархстройнадзора, один – эксплуатирующей организации для постоянного хранения, один остается у инвестора.
3.4. Реализация объекта незавершенного строительства
До момента окончания строительства объект можно квалифицировать как «незавершенное строительство». Однако совершать какие-либо действия с таким объектом, можно только в том случае, если договор подряда расторгнут, а до этого момента сохраняется право на продолжение строительства.
В силу ряда причин, строительство не всегда может быть завершено (например, исчерпание источников финансирования у инвесторов), и этими причинами могут быть:
1) изменение инвестором вида основной деятельности, в результате чего надобность в окончании строительства объекта минует;
2) банкротство или несостоятельность инвестора и т.д.
Критерий, по которому объект незавершенного строительства относится к недвижимости, суды определяют как невозможность перемещения такого объекта без несоразмерного для него ущерба (п. 7 информационного письма от 13 ноября 1997 г. № 21 «Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости»).
Если строительство осуществлялось за счет средств инвесторов (дольщиков), заказчик должен передать незавершенный строительством объект указанным лицам для регистрации их прав на этот объект.
Государственная регистрация права на незавершенный строительством объект производится на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях на основании проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта.
При недостаточности у инвестора средств, для продолжения строительства возможна либо консервация строительства, либо прекращение строительства.
Консервация строительства – приостановка строительства, которая предполагает возобновление инвестором строительных работ в будущем. Устранив причины, повлекшие консервацию, работы на объекте продолжаются, поэтому договор строительного подряда не расторгается, а приостанавливается на неопределенный (или определенный) срок. Охрана законсервированных объектов и их поддержание в надлежащем состоянии может осуществляться силами подрядчика.
Нужно возместить расходы, вызванные необходимостью прекращения работ и консервацией строительства (если, все работы по консервации будет проводить подрядная строительная организация), с зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ (ст. 752 ГК РФ).
При прекращении строительствасамо продолжение строительства не исключается, но лишь при смене инвестора. Прекращение строительства, в отличие от консервации, не предполагает продолжения осуществления капитальных вложений на прекращенных строительством объектов тем же инвестором.
Если объект незавершенного строительства имеет прочную связь с землей и его перемещение без ущерба невозможно, и он отвечает критерию недвижимого имущества. Однако до завершения строительства и до расторжения договора строительного подряда строительный объект, будучи по своей физической природе прочно связанной с землей недвижимостью, не подчиняется правовому режиму недвижимости.
Для распоряжения незавершенным объектом как объектом недвижимости требуется государственная регистрация вещного права.
Для прекращения строительства с последующей реализацией объектов незавершенного строительства заказчику нужно:
1) известить подрядную организацию о принятом решении, о прекращении строительства;
2) провести оценку стоимости объектов, прекращенных строительством.
Оценка проводится, по данным бухгалтерского учета (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» у заказчика) по видам расходов и работ, но возможно использование и других методов оценки. Наиболее эффективным считается привлечение независимых оценщиков, заключение, данное ими, в будущем упростит процедуру установления договорной цены с потенциальными покупателями объектов незавершенного строительства.
Оформляется Акт о приостановлении строительства (форма № КС-17, утвержденная постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100).
В связи с распространившейся волной мошенничеств по России, связанных со строительством квартир в жилых многоквартирных домах, в судах общей юрисдикции в большом количестве появились гражданские дела, в рамках которых «дольщики» пытаются закрепить свое право собственности на незавершенные строительством квартиры.
Поскольку имеются два-три, а нередко и большее количество «претендентов» на одну и ту же незавершенную строительством квартиру, которую организация-застройщик продала неоднократно разным лицам, граждане торопятся, так как полагают, что тот, кто раньше предъявит иск о признании права собственности на незавершенную строительством квартиру, и получит все права на спорную квартиру. И отчасти оказываются правы, поскольку суды нередко при вынесении решения опираются на ст. 398 Гражданского кодекса РФ.
Однако, на каждого субъекта инвестиционной деятельности (гражданина-инвестора и организацию-застройщика) приходится по доле незавершенной строительством квартиры, и это право долевой собственности сохраняется вплоть до приемки объекта в эксплуатацию и завершения строительства квартиры, поэтому, признавая право собственности гражданина-инвестора на всю незавершенную строительством квартиру, суд нарушает право собственности организации-застройщика.
Таким образом, судебная практика, пытаясь разрешить гражданские дела по иску гражданина-инвестора о признании права собственности на незавершенный строительством объект с применением ст. 398 ГК РФ, идет по неверному пути, нарушая при этом не только материально-правовой закон, но и процессуальные нормы права, в совокупности влекущие за собой еще большие нарушения материальных и процессуальных прав граждан и юридических лиц.
До 1 января 2005 года для регистрации права собственности на незавершенное строительство (см. п. 2 ст. 25 ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним») надо было подтвердить необходимость совершения сделки с объектом незавершенного строительства. Если речь идет об объекте незавершенного строительства, который возводился с привлечением средств дольщиков, то согласно Федеральному закону «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» государственная регистрация права собственности на объект незавершенного строительства возможна только на имя застройщика. В этом случае объект незавершенного строительства сразу же считается находящимся в залоге у участников долевого строительства со всеми вытекающими отсюда последствиями (например, застройщик-залогодатель может отчуждать предмет залога либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя). Когда на правоотношения сторон – инвестора и заказчика – не распространяются нормы Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (инвестор только один или разрешение на строительство получено до 1 апреля 2005), право собственности на объект незавершенного строительства регистрируется на инвестора (п. 1 ст. 218 ГК РФ).
Основными сделками, совершаемыми с объектом незавершенного строительства, являются:
1) купля-продажа;
2) внесение в качестве вклада при заключении договора о совместной деятельности;
3) внесение в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества или товарищества.
При продаже объекта на основании сделки купли-продажи эта операция отражается в бухгалтерском учете как реализация прочих активов. Продажная стоимость объекта незавершенного капитального строительства без учета суммы НДС отражается как доход от реализации имущества при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В строительном производстве определение остатка незавершенного производства можно провести с максимальной точностью. Все необходимые для этого данные содержатся в проектно-сметной документации, на основании которой ведется строительство, например, в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т.п.). Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки объекта незавершенного капитального строительства организации-подрядчику достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.
При определении объемов по выполняемым договорам можно выбрать один из следующих показателей:
1) стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть по договорной стоимости;
2) сметная стоимость работ без учета нормы прибыли;
3) стоимость заказов (договоров), формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (договору);
4) натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если эти показатели по различным заказам (договорам) сопоставимы.
При формировании данных налоговых регистров следует учитывать, что ст. 319 НК РФ предусмотрено производить расчеты остатков объекта незавершенного строительства ежемесячно. Расчет остатков ежеквартально с использованием сальдо на начало квартала приводит к искажению сумм остатков и величины налоговой базы.
Строительная организация заключила договор с инвестором на капитальное строительство объекта на условиях 80 % предоплаты. По условиям договора работы сдаются заказчику после завершения строительства объекта в целом. Договорная стоимость объекта строительства составляет 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000 руб.
Согласно условиям договора:
1) строительство выполняется из материалов подрядчика. Стоимость материалов, приобретенных подрядчиком в апреле 2005 года, – 472 000 руб., включая НДС;
2) окончательная оплата производится после подписания рабочей комиссией Акта приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);
1 апреля 2005 года получена предоплата от заказчика – 1 888 000 руб., включая НДС. Для выполнения части работ подрядчик заключил договор с субподрядной организацией с 1 апреля 2004 года сроком на 6 месяцев на сумму 708 000 руб., включая НДС. Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).
Расходы на выполнение СМР собственными силами составили 1 200 000 руб.
В апреле 2005 года организация выполняла строительные работы на двух объектах.
Сумма остатков прямых расходов на конец марта 2005 года в незавершенном производстве по второму объекту составила 354 000 руб. В апреле 2005 года строительство объекта закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 540 000 руб., включая НДС – 540 000 руб.
По данным налогового учета прямые расходы в апреле 2005 года по двум объектам составили 1 200 000 руб., косвенные – 1 000 000 руб.
Согласно учетной политике для целей налогообложения критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, – договорная стоимость работ по объектам.
Рассчитаем остатки незавершенного строительства на конец апреля 2005 года.
Договорная стоимость заказов без учета НДС, принятых заказчиком в апреле, равна 3 000 000 руб. Договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов – 2 000 000 руб.
Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца, составит:
2 000 000 руб. / (3 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,40.
Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного строительства на начало месяца, – 354 000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение месяца, – 1 200 000 руб.
Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного строительства на конец апреля, составят:
(354 000 руб. + 1 200 000 руб.) x 0,40 = 621 600 руб.
Сумма остатков незавершенного строительства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного строительства:
1 200 000 руб. – 621 600 руб. = 578 400 руб.
Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в апреле по двум объектам составят:
354 000 руб. + 578 400 руб. + 1 000 000 руб. = 1 932 400 руб.
Наличие у лица права распоряжаться объектом недвижимого имущества является одним из условий законности сделки. Налоговые органы могут проверить правильность исчисления цен сделки для целей налогообложения. В связи с этим при реализации объекта незавершенного капитального строительства должны быть учтены принципы определения цены товаров, работ или услуг, установленные ст. 40 НК РФ. При этом организация-продавец, должна подтвердить соответствующую информацию о ценах документально или путем проведения независимой оценки.
К незавершенному производству относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, пределов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Незавершенное строительство в строительстве для целей бухгалтерского учета представляет собой затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным и не сданным заказчику работам, выполненным согласно договору на строительство. Признание расходов связано с моментом сдачи объекта по договору. По условиям договора объект может сдаваться по этапам или в целом. Расходы признаются тогда, когда признается выручка – в конце строительства или по этапам.
Независимая оценка объекта незавершенного строительства может быть проведена тремя методами:
– затратный (стоимость замещения или воспроизводства);
– доходный (возврат на инвестиции);
– сравнения продаж (приобретение объекта-аналога).
Каждый из этих подходов оценки рассматривает стоимость с разных сторон, и у каждого есть свои достоинства и недостатки.
Затратный подход предусматривает оценку земельного участка и созданных на нем улучшений (зданий и сооружений) на основе анализа наиболее эффективного использования земельного участка и расчета затрат, необходимых для воссоздания улучшений на конкретную дату. К объектам незавершенного строительства применимы и методы расчета совокупного износа (физического, функционального и внешнего).
Затратный подход только на первый взгляд кажется простым, но на практике все сложнее. Для любого объекта строительства, старого или нового, готового или незавершенного, сначала нужно определить затратную основу. Следует выбрать между стоимостью замещения или стоимостью воспроизводства. Стоимость замещения отражает объем трудовых и материальных затрат, необходимых для создания здания, по функциональности аналогичного оцениваемому объекту. Стоимость воспроизводства предполагает использование идентичных материалов для создания точной копии объекта, включая любые устаревшие материалы, дизайнерские просчеты и иные дефекты. Расчет полной восстановительной стоимости объекта незавершенного строительства зависит от степени готовности объекта, то есть объема выполненных строительно-монтажных работ. Независимый оценщик выбирает методы затратного подхода, применимые к конкретному случаю.
Объекты незавершенного строительства в большинстве случаев не эксплуатируются и находятся в отличие от эксплуатируемых объектов под воздействием дополнительных неблагоприятных факторов внешней среды, поэтому методы затратного подхода и экспертизы состояния конструктивных элементов позволяют более точно определить действительную стоимость объекта.
Подходы сравнения продаж и доходный основаны на определении денежных сумм, поступающих от операционных сделок с собственностью, – арендных платежей (доходный метод) или цены продажи объекта (метод сравнения продаж). Объект незавершенного строительства обладает небольшой функциональностью (или же не обладает ею вовсе) до стадии завершения строительства. Для незавершенного объекта возможно получение дохода в виде арендной платы при составлении инвестиционного проекта (доходный метод применим) и маловероятно нахождение данных по продаже аналогичных незавершенных объектов на рынке (в этом случае метод сравнения продаж неприменим).
Поэтому, данные подходы не могут быть полезными при оценке объекта в стадии раннего строительства. Для объектов на более завершенных стадиях (70-80% готовности) может применяться техника оценки объекта как завершенного с последующим вычитанием затрат на завершение строительства, однако нужно принять во внимание возможные рыночные скидки на функциональное устаревание и внешний износ за время длительного перерыва в строительстве.
Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), согласно п.7 ПБУ 9/99 являются прочими доходами. В соответствии с Планом счетов прочие доходы от продажи указанных активов отражаются так:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 51 «Расчетные счета»;
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
При продаже объекта незавершенного строительства его стоимость списывается проводкой:
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств».
Реализация объекта незавершенного строительства на территории РФ, на основании п. 1 ст. 146 НК РФ, признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС. Вычет сумм налога, уплаченных поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта до 1 января 2006 г., осуществлялся согласно п. 5 ст. 172 НК РФ при реализации объекта незавершенного капитального строительства. При этом моментом реализации являлась передача права собственности на продаваемый объект (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, право на вычет «входного» налога возникало у налогоплательщика в момент перехода к покупателю права собственности на объект незавершенного капитального строительства, определяемый датой регистрации сделки купли-продажи в Едином государственном реестре прав.
Реализацию объекта незавершенного строительстваможно представить следующим образом:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – начислена задолженность покупателя за проданный объект (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС по операции реализации объекта;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств» – списана учетная стоимость продаваемого объекта (бухгалтерская справка-расчет);
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, использованных при строительстве реализованного объекта незавершенного строительства на дату регистрации сделки купли-продажи собственности (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства; счет-фактура);
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат от продажи объекта незавершенного строительства (бухгалтерская справка);
Дебет 51 «Расчетные счета»;
Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»– перечислен покупателем платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета).
С 1 января 2006 года вычет сумм налога, уплаченных поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта, принимается к вычету в общеустановленном порядке (Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ в п. 5 ст. 172 НК РФ).
Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки незавершенного строительства организации-подрядчику необходимо разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.
Для определения объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть договорную стоимость, что должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Расчет стоимости остатка незавершенного строительства на конец месяца (НЗСкм) при выборе показателя «по договорной стоимости» производится по формуле:
НЗСкм (стоимость остатка НЗЗ на начало месяца + прямые затраты за отчетный месяц) х (договорная стоимость не завершенных на конец месяца договоров на выполнение работ / договорная стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров).
Нужно учитывать, что ст. 319 НК РФ предусмотрено производить расчеты остатков НЗП ежемесячно.
НК РФ не содержит специальных норм, касающихся исчисления налога на прибыль от операций по реализации объектов незавершенного строительства. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. К имуществу относятся объекты незавершенного капитального строительства, и согласно подп.2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.
При этом если цена приобретения имущества, указанного в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который учитывается в целях налогообложения.
Под ценой приобретения объекта незавершенного капитального строительстваследует понимать сумму расходов на его приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором он реализуется, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Пунктом 6 ст.274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, предусмотренному абзац. 2 п. 3, а также п. 4-11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения прочих операций (без включения в них НДС и акциза). При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В этом случае используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.) определено следующее, затраты на СМР, приобретение зданий и тому подобное, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), относятся к незавершенным капитальным вложениям.
Поэтому, учет затрат по приобретенному объекту незавершенного строительства в бухгалтерском учете нужно учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Однако при постановке на учет приобретенного объекта необходимо обратить внимание на цель его приобретения. Использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» возможно только для объектов, которые предполагается использовать в дальнейшем при производстве товаров (работ, услуг), то есть в качестве объекта основных средств. Если же объект незавершенного строительства приобретается в целях его дальнейшей перепродажи, то он должен быть учтен по дебету счета 41 «Товары».
Бухгалтерские записи в учете покупателя по приобретению объекта незавершенного строительства отражаются:
целью приобретения является использование объекта в качестве объекта основных средств-
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – принятие объекта к учету (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;
Дебет 51 «Расчетные счета»;
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – перечислен продавцу платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета).
целью приобретения является перепродажа объекта -
Дебет 41 «Товары»;
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– принятие объекта к учету (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– отражен НДС по приобретенному объекту незавершенного строительства (счет-фактура);
Дебет 51 «Расчетные счета»;
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– перечислен продавцу платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета);
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»;
Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»– принят к вычету НДС (бухгалтерская справка).
В зависимости от того, какова цель приобретения объекта капитальных вложений, данная операция также по-разному будет отражаться и в налоговом учете. Регистрация права собственности должника на арестованный объект недвижимости является необходимым условием продажи объекта с торгов в порядке обращения на него взыскания в рамках исполнительного производства.
Это правило распространяется, на регистрацию прав должника на вновь созданные объекты недвижимости и объекты незавершенного строительства.
Вместе с тем, государственная регистрация прав проводится на основании заявления правообладателя, сторон договора или уполномоченного ими на то лица при наличии у него нотариально удостоверенной доверенности, если иное не установлено федеральным законом (ст. 16 Закона о регистрации).
Организация заключила с Заказчиком-застройщиком инвестиционный договор на строительство индивидуального жилого дома, перечислила в установленном настоящим договором порядке оговоренную сумму в полном объеме. Заказчик-застройщик нанял подрядчиков и на 60% освоил перечисленные средства, в результате чего возникло недостроенное здание(не принятое в эксплуатацию как недострой). Однако у Заказчика возникли финансовые проблемы, он объявил о невозможности завершить строительство, и предложил расторгнуть инвестиционный договор на данной стадии строительства, вернув неосвоенные денежные средства. Организация готова переоформить на себя разрешение на строительство, найти подрядчика, который за те средства, которые вернет прежний заказчик, завершит строительство. Однако старый Заказчик представил соглашение о расторжении инвестиционного договора и акт в произвольной форме передачи недостроенного дома, где перечислены виды выполненных работ и их стоимость (сумма затрат по данному акту – это сумма освоенных средств)
Достаточно ли акта в произвольной форме с перечислением стоимости работ для того, чтобы суммы, в нем указанные, были приняты как затраты на строительство данного объекта в совокупности с суммами, освоенными в дальнейшем по выполнению подрядных работ?
Приостановление строительства, инвестор должен принять соответствующим решением. Оно оформляется приказом руководителя по предприятию-инвестору, в котором указываются причины такого решения (например, финансовые трудности). Решение передается заказчику-застройщику, на его основании заказчик-застройщик составляет Акт о приостановлении строительства (по форме № КС-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100). Один экземпляр этого акта передается подрядчику, второй передается заказчику-застройщику, третий экземпляр акта передается инвестору.
В акте должны быть указаны следующие данные:
– наименование и назначение объекта, строительство которого приостановлено;
– дата начала строительства;
– полная сметная стоимость строительства (стоимость по договору);
– сметная стоимость выполненных работ на дату, когда строительство было приостановлено;
– фактические затраты на дату приостановления строительства (по учету заказчика-застройщика);
– средства, необходимые для окончательного расчета с подрядчиками.
Получив от инвестора решение о временном приостановлении работ, заказчик-застройщик извещает об этом всех подрядчиков. Они составляют акты о выполнении работ и передают их к оплате заказчику-застройщику. Затем производится полная инвентаризация незавершенного строительства.
В описях по незавершенному строительству указывается наименование объекта, а также объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, по конструктивным элементам и т.п. При этом проверяется, не числится ли в составе незавершенного строительства оборудование, переданное в монтаж, но еще не смонтированное.
Далее определяются потери (убытки) подрядчиков от прекращения строительства. Эти потери могут возникнуть из-за того, что подрядчикам пришлось аннулировать заказы на покупку материалов для строительства или же эти материалы уже были куплены и теперь они не могут быть использованы на строительстве других объектов.
После того как принято решение приостановить строительство объекта, заказчик-застройщик должен расторгнуть или изменить по срокам договоры с подрядчиками, иначе они могут продолжать строительство. Более того, заказчик-застройщик не сможет нанять на строительство другого подрядчика без согласия того подрядчика, который ранее выполнял строительно-монтажные работы на объекте. Такие разъяснения приведены в пункте 21 письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда».
По окончательному расчету за выполненные работы подрядная организация выставляет заказчику-застройщику Акт о выполнении работ (форма № КС-3), делает расшифровку стоимости выполненных работ и выписывает счет-фактуру. На основании этих документов расходы по строительству списываются на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»). Сумма «входного» НДС по этим расходам относится на счет 19, и в дальнейшем инвестор сможет возместить ее из бюджета (п. 6 ст. 171 НК РФ).
Расторгнув договор с подрядчиком, заказчику-застройщику придется еще компенсировать подрядчику связанные с этим потери (убытки). Причем, как сказано в п. 1 ст. 15 ГК РФ, ущерб возмещается полностью, если законом или договором не предусмотрено возмещение ущерба в меньшем размере. Такие разъяснения приведены и в п. 19 письма ВАС РФ № 51.
Будут ли приняты на затраты стоимость услуг по переоформлению разрешения на строительство дома и внесению изменений в проектную документацию?
В нормативных документах понятие «застройщик» определяется по-разному. Но общий смысл сводится к тому, что это – юридическое лицо, владеющее на правах собственности или аренды участком земли, на котором будет возводиться объект, которое координирует работы по его возведению.
Заказчики – уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.
Разрешение на выполнение строительно-монтажных работ представляет собой Акт органа государственного архитектурно-строительного надзора РФ, разрешающий производство строительных работ в соответствии с утвержденной конкретным исполнителем (подрядчиком) проектной документацией. Из правовой природы разрешения на выполнение СМР следует, что для того, чтобы его получить, заказчик (застройщик) должен заключить договор строительного подряда с конкретным подрядчиком. Соответственно, наличие лицензии на право выполнения строительно-монтажных работ необходимо для подрядчика, а не для заказчика.
Разрешение на выполнение строительно-монтажных работ по объектам производственного и непроизводственного назначения выдается организации на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта (п. 2 приложения к приказу Минстроя России от 3 июня 1992 г. № 131 «О порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ». Разрешение выдают органы Госархстройнадзора России, а если в городе или районе такого органа нет, то органы архитектуры и градостроительства.
Если организация передала права на строительство другому предприятию, либо изменила свою организационно-правовую форму, или передала подряд на строительство другой организации, то полученное разрешение нужно перерегистрировать. Сделать это нужно в трехнедельный срок после этих событий (п.6 приложения к приказу Минстроя России № 131).
Плату за переоформление разрешения на выполнение строительно-монтажных работ по объекту заказчик (инвестор) включает в стоимость этого объекта, то есть отражает в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств») (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160). В целях налогообложения прибыли плата за получение разрешения также будет включена в стоимость объекта (п.1 ст.257 НКРФ).
Застройщики обязаны своевременно вносить в проектную декларацию изменения, связанные с изменением сведений о застройщике и о проекте строительства, а также с изменением проектной документации. В случае нарушения установленных Законом требований к проектной декларации договор строительства может быть оспорен в суде и признан недействительной сделкой по мотивам совершения ее под влиянием заблуждения.
Стоимость проектно-изыскательских работ (включая работы для строительства будущих лет и затрат по разработке технико-экономических обоснований), а также авторский надзор проектных организаций, экспертизы проектов, осуществляются за счет капитальных вложений, и входят в состав прочих капитальных работ и затрат.
В главу 12 Сводного сметного расчета «Проектные и изыскательские работы, авторский надзор» включаются (в графы 7 и 8) средства на:
– проектно-изыскательские работы (услуги) – раздельно на проектные и изыскательские;
– экспертизу предпроектной и проектно-сметной документации;
– испытание свай, которое проводится подрядной строительно-монтажной организацией по техническому заданию заказчика строительства.
Средства на эти цели определяются расчетом, составляемым на договорной основе. Стоимость экспертизы предпроектной документации и проектов определяется исходя из документов Госстроя России, выпускаемых в соответствии с действующим законодательством.
По взаимоотношениям с проектными организациями расчеты могут возникать по двум основным видам хозяйственных операций: по исполнению ПСД и по работам, выполненным в порядке авторского надзора.
В соответствии со ст. 744 ГК РФ «заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают десяти процентов указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ. Внесение в техническую документацию изменений в большем объеме осуществляется на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. Подрядчик вправе требовать пересмотра сметы, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на десять процентов». Кроме того, «подрядчик вправе требовать возмещения разумных расходов, которые понесены им в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации».
Таким образом, возможна ситуация, при которой проектно-сметная документация или ее часть (чаще всего это сметы) пересматривается в сторону увеличения. При этом, возможны следующие варианты:
1) при незначительном изменении цены договора строительного подряда заказчик самостоятельно вносит изменения в смету, не неся при этом дополнительных расходов и не согласовывая свои действия с подрядной строительной организацией. При этом в бухгалтерском учете никакие дополнительные записи не оформляются;
2) в случае изменения цены работ более чем на 10 %, а также тогда, когда вносимые изменения меняют характер выполняемой работы, должно сопровождаться составлением дополнительной сметы. В принципе, если речь идет только об объемах работ или расценках, то заказчик и подрядная строительная организация могут составить дополнительную смету без привлечения проектной организации. Однако, в том случае, когда меняется характер строительных работ, привлечение проектировщиков более чем желательно. Это обусловлено хотя бы тем, что в противном случае может быть затруднено осуществление авторского надзора. Разумеется, в данном случае с проектной организацией заключается дополнительное соглашение, расчеты по которому ведутся в том же порядке, что и при разработке основной ПСД;
3) наконец, в том случае, когда дефекты в технической документации выявлены подрядчиком при производстве им строительно-монтажных работ, а договором строительного подряда предусмотрена возможность внесения подрядной организацией разумных изменений, дополнительные расходы предварительно возмещаются заказчиком. Разумеется, впоследствии эти суммы должны быть предъявлены к оплате проектной организации, допустившей дефекты и недочеты при проектировании.
В бухгалтерском учете приобретение типовых проектов отражается так же, как и приобретение другого имущества с отнесением произведенных расходов на счет 08.
3.5. Налогообложение инвестора
Инвестиционная деятельность в Российской Федерации налогами не облагается. При строительстве объектов на коммерческой основе для собственных нужд (производственных объектов, офисных зданий, жилых домов и др.) инвесторы осуществляют финансирование этих объектов за счет собственных и заемных средств. Под строительство используются земельные участки, находящиеся в собственности, владении или распоряжении организации либо выделяемые органом местного самоуправления на правах аренды.
Если по окончании строительства объекта образуется экономия средств, выделенных инвестором для финансирования строительства, по сравнению с фактически произведенными затратами, то в зависимости от условий инвестиционного договора возможны два варианта ее использования:
– экономия средств зачисляется на счет учета прибылей и убытков и после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика;
– сэкономленные средства возвращаются инвестору.
Выбор застройщиком данного варианта учета влечет за собой определенные налоговые последствия.
Если после расчетов с соинвесторами и застройщиком у генерального инвестора получена экономия (инвестиционный доход), возникает вопрос обязан ли он уплатить с нее налог на прибыль и НДС и какими налогами будет облагаться в этом случае экономия у генерального инвестора?
Налог на добавленную стоимость
Инвесторы по собственным и привлеченным средствам целевого финансирования строительства НДС также не уплачивают.
Денежные средства и имущественные взносы, передаваемые основному (генеральному) инвестору от других инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Однако исходя из ст. 38 Налогового кодекса РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Поэтому деятельность генерального инвестора по привлечению средств соинвесторов и передаче их застройщику в целях налогообложения – это оказание услуг.
Экономия, полученная в результате использования привлеченных средств, по сути является оплатой услуг генерального инвестора. Поэтому суммы такой экономии подпадают под обложение НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество и иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.
Таким образом, передача средств соинвесторами генеральному инвестору для финансирования строительства объекта недвижимости по инвестиционному договору носит инвестиционный характер и не облагается НДС.
Вместе с тем, если сумма денежных средств, полученных от соинвесторов, превышает фактические затраты генерального инвестора по строительству объекта, то разница подлежит обложению НДС по окончании строительства в момент передачи соинвесторам частей объекта, соответствующих их доле в финансировании. В данном случае сумма превышения является использованной генеральным инвестором не по целевому назначению, поэтому получение данной суммы не может трактоваться как передача имущества, носящая инвестиционный характер (письмо УМНС России по г. Москве от 19 сентября 2003 г. № 11-14/51582).
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные инвестору подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные инвестору при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (абз.1 п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом вычетам подлежат, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке (абз.3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
В целях налогообложения объект считается поставленным на учет после того, как все работы завершены и объект принят в эксплуатацию в установленном порядке. Инвестор оформляет и передает в регистрационный орган документы на государственную регистрацию объекта недвижимости, после чего включает его в состав соответствующей амортизационной группы (п. 8 ст. 258 НК РФ). По объектам производственного назначения начисление амортизации в целях налогообложения прибыли начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).
При реализации инвестиционного договора заказчик-застройщик оказывает услуги по организации строительства (по техническому надзору, ведению бухгалтерского учета и т.д.). Стоимость этих услуг определяется сметой на строительство. Деятельность заказчика-застройщика по организации строительства при реализации инвестиционного договора признается оказанием услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и от источника финансирования. Эти услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях.
В данном случае в полученных от соинвесторов денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика-застройщика, то есть полученные денежные средства в размере сметной стоимости услуг заказчика-застройщика являются для организации авансом полученным.
Заказчик-застройщик передает инвестору соответствующие документы для принятия построенного объекта к учету, в том числе счет-фактуру на сумму уплаченного поставщикам и подрядчикам НДС. Если строительство объекта финансировали несколько инвесторов, то счета-фактуры заказчик-застройщик выписывает каждому из них, причем сумма НДС указывается пропорционально инвестиционной доле каждого. У инвестора данная хозяйственная операция отражается в учете следующим образом:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства» – на инвентарную стоимость введенного в эксплуатацию объекта производственного назначения;
Дебет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства» – на сумму уплаченного НДС, которую инвестор предъявляет к налоговым вычетам.
Инвестор отражает сумму налога, предъявляемую к вычету, по строке 230 раздела «Налоговые вычеты» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в гл. 21 НК РФ, внесено важное изменение которое касается определения налоговой базы и вычета сумм «входного» НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Теперь при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления НДС надо начислять не по мере принятия на учет соответствующего объекта, а на последний день месяца каждого налогового периода. То есть либо в конце каждого месяца, либо в конце последнего месяца каждого квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ в редакции Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ). При этом суммы «входного» НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления принимаются к вычету по мере уплаты в бюджет налога.
Статьей 3 Федерального закона от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ предусмотрен переходный период для определения налоговой базы и принятия к вычету сумм «входного» НДС при выполнении строительно-монтажных работ.
Если строительно-монтажные работы для собственного потребления были выполнены до 1 января 2005 года, момент определения налоговой базы по ним определяется после принятия на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств). При этом суммы НДС, исчисленные по строительно-монтажным работам для собственного потребления, подлежат вычетам по мере принятия объекта к учету и начала начисления по нему амортизации, при условии, что этот НДС будет уплачен в бюджет. Суммы «входного» НДС по таким строительно-монтажным работам принимаются к вычету по мере постановки объекта на учет.
Если суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г., не были исчислены до 31 декабря 2005 г., надо принимать во внимание следующее. НДС по таким строительно-монтажным работам подлежит исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. (включительно). Исчисление производится на 31 декабря 2005 г. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ. При этом суммы уплаченного «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих строительно-монтажных работ, подлежат вычету НДС по оборудованию, требующему монтажа.
Теперь при приобретении оборудования, требующего монтажа, вычет НДС по нему можно осуществить после принятия оборудования к учету на счет 07 «Оборудование к установке» (п. 1 ст. 172 НК РФ в ред. Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ).
Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них с 1 января 2005 года освобождена от НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Налогообложение в льготном налоговом режиме при реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передачи доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир осуществляется в том случае, если передача права собственности, оформленная в установленном порядке, произошла начиная с 1 января 2005 г., вне зависимости от учетной политики продавца, которая применялась до 1 января 2005 г. для целей налогообложения.
Порядок освобождения от налогообложения операций, перечисленных в подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи. И еще, при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме, при реализации квартир по договору купли-продажи.
Указанный порядок освобождения не распространяется на строительно-монтажные работы по капитальному строительству жилых домов, жилых помещений, выполняемые на основании соответствующих договоров подряда (субподряда) подрядными (субподрядными) организациями (письмо ФНС России от 9 декабря 2004 г. № 03-1-08/2467/17).
Налог на прибыль организаций
Средства соинвесторов, полученные инвестором для строительства объекта, относятся к целевому финансированию, которое не включается в доходы для целей исчисления налога на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
А вот средства, использованные не по целевому назначению, признаются прочим доходом (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Инвесторы финансируют строительство объекта путем перечисления инвестиционных взносов заказчикам-застройщикам в соответствии с заключенными с ними договорами. Заказчики-застройщики учитывают полученные средства в составе целевого финансирования строительства.
Инвесторы используют для финансирования строительства собственные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, поэтому дополнительному обложению налогом на прибыль данные средства не подлежат. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов также не подлежат налогообложению в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
У основного (генерального) инвестора может возникнуть экономия (инвестиционный доход) в результате использования привлеченных средств, которая в соответствии с условиями договоров инвестирования (долевого участия) остается в его распоряжении. Эта экономия после исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость облагается налогом на прибыль:
Дебет 86 «Целевое финансирование», Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» – на сумму экономии за вычетом НДС;
Дебет 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов», Кредит 99 «Прибыли и убытки» – на сумму прибыли инвестора для целей налогообложения;
Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сбором» – на сумму налога на прибыль.
Экономия генерального инвестора в виде разницы между средствами, полученными от соинвесторов, и средствами, израсходованными на строительство, является доходом от реализации услуг (ст. 249 НК РФ) и облагается налогом на прибыль.
Иностранный участник договора не всегда является плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации, а вот учитывать доходы и расходы, например, простого товарищества для целей налогообложения может только российский участник (п. 2 ст. 278 НК РФ). Он считает доход от совместной деятельности аналогично порядку, установленному главой 25 НК РФ и правилами бухгалтерского учета. По договору простого товарищества у российской организации должен быть составлен обособленный баланс по совместной деятельности. Операции, выполняемые в рамках данного договора, учитываются в соответствии с ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» утвержденным приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н и зарегистрированным в Минюсте России 22 января 2004 г., регистрационный № 5457.
Рассчитанный доход необходимо разделить пропорционально доле каждого участника договора, причем о суммах причитающихся доходов каждому из участников необходимо сообщать ежеквартально. Соответственно своей доле прибыли участники договора простого товарищества самостоятельно платят налог на прибыль.
Иностранная компания будет платить налог на прибыль по ставке 24% только в одном случае – когда ее деятельность на территории РФ образует постоянное представительство. Если никакой иной деятельности на территории РФ иностранная компания не ведет, то решающее значение имеют условия договора простого товарищества.
Такесли российский участник имеет право заключать сделки от имени иностранной организации, то он имеет статус зависимого агента, деятельность которого образует постоянное представительство иностранной компании. И тогда о такой деятельности российская организация должна уведомить налоговый орган РФ, который в свою очередь на основании такого уведомления поставит иностранную компанию на учет. При отсутствии постоянного представительства на территории РФ доходы иностранной компании от участия в договоре простого товарищества являются доходами от источников в РФ (подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ). В этом случае налог удерживается источником выплаты, которым является российский участник договора, и ставка налога для таких доходов – 20%.
Если иностранная компания является налоговым резидентом той страны, с которой у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то налоги с доходов иностранной компании взимаются в соответствии с условиями такого соглашения.
При применении соглашения об избежании двойного налогообложения важно также иметь в виду положения статей об ассоциированных предприятиях. Если российская и иностранная компании являются ассоциированными (имеется связь во владении или управлении между ними), а условия сделки между ними отличны от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то получаемые участниками договора доходы подлежат коррекции для целей налогообложения. Это значит, что часть дохода иностранной компании может быть зачислена в налогооблагаемый доход российской организации. Чтобы избежать статуса ассоциированных предприятий, важно, чтобы участники договора простого товарищества не участвовали в капитале и управлении друг друга, не имели общих акционеров, управляющих, директоров и прочее.
Иностранная компания может внести свой вклад в совместную деятельность, как в рублях, так и в иностранной валюте. Для внесения вклада в рублях иностранная компания может открыть рублевый счет в банке на территории РФ, причем открытие счета не приводит к образованию постоянного представительства. Так же свободно открывается и валютный счет.
Денежные средства на счет российской компании перечисляются без ограничений, но это является валютной операцией. Для зачисления средств на свой счет российский участник должен представить в банк паспорт сделки.
Поскольку вклады, поступившие (оприходованные) на отдельный баланс простого товарищества, не могут рассматриваться в качестве прибыли, полученной участниками простого товарищества, стоимость поступивших вкладов в налоговую базу по налогу на прибыль не включается.
В целях налогообложения прибыли доход от участия в простом товариществе согласно п. 9 ст. 250 НК РФ является прочим доходом, учитываемым в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.
При прекращении договора о совместной деятельности и разделе имущества, находящегося в общей собственности участников договора о совместной деятельности, денежная оценка имущества в пределах вклада налогом на прибыль не облагается (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При уступке прав налогооблагаемая прибыль равна разнице между выручкой от продажи права и суммой инвестиционного вклада. При этом инвестору, продавшему свою долю с убытком, нужно руководствоваться правилами, прописанными в ст. 279 НК РФ. Там установлен особый порядок учета убытка, который получен при продаже права требования долга.
Так если доля продана до того, как истек срок строительства, прописанный в договоре, тогда предельный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемой прибыли, рассчитывается по формуле:
#Му = Вд x СР x 1,1 x РП / 365 дн.,
где Му – максимальная сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения;
Вд – выручка от продажи уступки права требования;
СР – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в день уступки;
РП – расчетный период, равный количеству дней, прошедших от даты уступки до даты окончания строительства, указанной в договоре.
Организация 19 января 2008 г. инвестировало в строительство жилого дома 900 000 руб. Согласно договору долевого участия по окончании строительства (31 декабря 2008 г.) организация получит в собственность двухкомнатную квартиру.
3 октября 2008 г. организация уступило право на получение квартиры своему работнику за 850 000 руб. НДС по этой сделке начислено не было.
Убыток от уступки составил 50 000 руб. (900 000 – 850 000). Таким образом, максимальный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемого дохода (с 4 октября по 31 декабря 2008 г. – 89 дней; ставка рефинансирования Банка России на 4 октября 2008 г. – 10,5%) составит 23 938,56 руб. (850 000 руб. x 10,5% x 1,1 x 89 дн.: 365 дн.).
Оставшаяся часть убытка – 26 061,44 руб. (50 000 – 23 938,56) – в целях налогообложения не учитывается.
В бухгалтерском учете инвестиционный вклад и уступка требования отражены следующими проводками.
Д-т сч. 76, субсчет «Инвестиции в строительство» К-т сч. 51 – 900 000 руб. – инвестированы деньги в строительство жилого дома;
Д-т сч. 73 К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» – 850 000 руб. – отражена уступка права работнику на получение квартиры в строящемся доме;
Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 76, субсчет «Инвестиции в строительство» – 900 000 руб. – списан инвестиционный вклад.
Д-т сч. 99 К-т сч. 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – 50 000 руб. – списан убыток от уступки права требования;
Д-т сч. 09 К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 6254,75 руб. (26 061,44 руб. x 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство по убытку от уступки права требования, который не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Часто стройка не заканчивается в тот срок, который прописан в договоре. Поэтому инвестор может уступить право на получение доли в возводимом здании в период, на который затянулось строительство. Тогда убыток от уступки можно исключить из налогооблагаемого дохода полностью, только в два этапа. Первая половина убытка включается во прочие расходы в день уступки, а вторая половина – по истечении 45 дней, считая от даты уступки (п. 2 ст. 279 НК РФ).
Строительство жилого дома затянулось до II квартала 2008 г., и организация уступила право на получение квартиры работнику 11 января 2008 г. В этот день организация включила в прочие расходы половину полученного убытка – 25 000 руб. (50 000 руб. x 50%), а оставшиеся 25 000 руб. были исключены из налогооблагаемого дохода через 45 дней – 25 февраля 2008 г.
Организация сделала в учете такие проводки (отчетные периоды по налогу на прибыль у предприятия равны месяцу, 2 месяцам, 3 месяцам и т. д.).
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Инвестиции в строительство»,
Кредит 51 «Расчетные счета» – 900 000 руб. – инвестированы деньги в строительство жилого дома.
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 850 000 руб. – уступлено работнику право на получение квартиры в строящемся доме;
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Инвестиции в строительство» – 900 000 руб. – списан инвестиционный вклад.
Дебет 99 «Прибыль и убыток»,
Кредит 91 «Продажи», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» – 50 000 руб. – списан убыток от уступки права требования;
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»,
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 6000 руб. (25 000 руб. x 24%) – начислен отложенный налоговый актив по убытку от уступки права требования, который уменьшает налогооблагаемую прибыль в следующем отчетном периоде.
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,
Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» – 6000 руб. – погашен отложенный налоговый актив.
Налог на имущество
Порядок исчисления и уплаты налога на имущество в отношении имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности, а также имущества, приобретенного (созданного) в результате совместной деятельности, регулируется ст. 377 гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ.
И обязанность по уплате налога на имущество возлагается на организации, являющиеся участниками договора о совместной деятельности. Налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Что касается имущества, приобретенного (созданного) в процессе совместной деятельности, то оно для целей налогообложения учитывается предприятиями-участниками пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сообщать каждому участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество участников товарищества, а на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода сведения о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
Между двумя юридическими лицами заключен договор простого товарищества. Согласно условиям договора учет совместной деятельности и совместного имущества ведет организация «А», ее доля составляет 70% вклада. Доля другого участника организации «Б» – 30%.
Остаточная стоимость основных средств, которые были приобретены в процессе совместной деятельности, составила:
на 01.01.08 г. – 1 000 000 руб.;
на 01.02.08 г. – 990 000 руб.;
на 01.03.08 г. – 980 000 руб.;
на 01.04.08 г. – 970 000 руб.;
на 01.05.08 г. – 960 000 руб.;
на 01.06.08 г. – 950 000 руб.;
на 01.07.08 г. – 940 000 руб.;
Ставка налога на имущество установлена в размере 2,2%.
До 20 июля 2008 г. организация «А» должна представить организации «Б» данные для расчета среднегодовой стоимости имущества и авансового платежа по налогу за первое полугодие 2008 года.
Расчет среднегодовой стоимости и авансового платежа по налогу на имущество за первое полугодие 2008 г. обоих участников.
организация «А»
(1000000 руб. + 990 000 руб. + 980 000 руб. + 970 000 руб. + 960 000 руб. + 950 000 руб. + 940 000 руб.) / (6 + 1) x 1/4 x 2,2% x 70% = 3735 руб.
организация «Б»
(1000000 руб. + 990 000 руб. + 980 000 руб. + 970 000 руб. + 960 000 руб. + 950 000 руб. + 940 000 руб.) / (6 + 1) x 1/4 x 2,2% x 30% = 1600 руб.
Иностранная организация будет налогоплательщиком налога на имущество в РФ только в двух случаях, если она ведет деятельность в РФ через постоянное представительство или имеет в собственности на территории РФ недвижимое имущество (п. 1 ст. 373 НК РФ).
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
Федеральное агентство по образованию
Омский государственный институт сервиса
Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита
ЗАДАНИЕ НА КУРСОВУЮ РАБОТУ
Студент Евсеева Анастасия Евгеньевна группа-31 Б
1. Тема курсовой работы « Учет инвестиций в основной капитал »
2. Срок представления работы к защите
« » 200 г.
3. Исходные данные для научного исследования
учебники, нормативная и законодательная литература
Введение
1. Обзор литературы
2. Понятие инвестиций в основной капитал. Характеристика вложений во внеоборотные активы.
3. Документальное оформление операций по учету инвестиций в основной капитал
5. Учет приобретения земельных участков, объектов
природо пользования и отдельных объектов основных средств
6. Учет инвестиций в нематериальные активы
7. Учет приобретения взрослых животных и перевода молодняка
животных в основное стадо
Заключение.
Библиографический список
Приложения
Руководитель работы
(подпись) (инициалы, фам и лия)
Задание принял к исполнению « » 200 г.
(подпись)
Введение
1. Обзор литературы
2. Понятие инвестиций в основной капитал. Характеристика вложений во внеоборотные активы
2.1.Понятие капитальных вложений
2.2. Понятие, состав и классификация вложений во внеоборотные активы
3. Документальное оформление операций по учету инвестиций в основной капитал
4. Учет затрат на капитальное строительство
5. Учет приобретения земельных участков, объектов природопользования и отдельных объектов основных средств
6. Учет инвестиций в нематериальные активы
7. Учет приобретения взрослых животных и перевода молодняка животных в основное стадо
Заключе ние
Библиографический сп и сок
Прилож е ния
Решение расчетной части курсовой работы
Прилож е ния
Введение
Учет капитальных вложений всегда вызывает много вопросов. Как отразить эти вложения в бухгалтерском и налоговом учете? В какой момент начисляются НДС и налог на имущество?
Капитальные вложения выступают как одна из форм инвестиций в экономику страны. Непрерывность и достаточность их являются обязательными условиями для нормального функционирования экономики каждой страны.
В настоящее время инвестиционная деятельность осуществляется в условиях роста экономики и достаточно стабильного социально-экономического положения в стране, незначительного, хотя и превышающего ожидаемый, уровня инфляции. Однако непрерывный рост стоимости строительства, зависимость от дорогого банковского кредита, а также нежелание банков вкладывать средства в долгосрочные проекты в значительной степени сдерживают увеличение объемов капитальных вложений, капитального строительства и ввод производственных мощностей и объектов строительства, что обусловливает сложное финансовое состояние предприятий и организаций и медленное развитие производства продукции.
Одной из мер, позволяющих достигнуть высокого уровня развития экономики страны, должна являться активизация инвестиционной деятельности, для чего необходимо изыскивать средства для дополнительных капитальных вложений, направлять их на выполнение приоритетных государственных программ, обеспечивая их целевое и эффективное использование.
Поэтому цель моей работы - раскрыть основные особенности учета инвестиций в основной капитал и обозначить проблемы, с этим связанные.
В своей работе я постараюсь разобраться с такими задачами как:
- Понятие капитальных вложений;
-Документальное оформление операций по учету инвестиций в основной капитал;
- Учет затрат на капитальное строительство;
-Учет приобретения земельных участков, объектов природопользования и отдельных объектов основных средств;
-Учет инвестиций в нематериальные активы;
-Учет приобретения взрослых животных и перевода молодняка животных в основное стадо;
Для этого я использовала помимо основных учебников и учебных пособий, периодические издания (журналы с приложениями, газеты), посвященные проблемам и практике капитальных вложений в России.
ОБЗОР ЛИТЕРАТУРЫ
При изучении темы «Учет инвестиций в основной капитал» используются следующие понятия: инвестиции, инвестиционная деятельность, капитальные вложения, инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений, инвестиционные проекты, документальное оформление операций по учету инвестиций в основной капитал, организация учета инвестиций в нематериальные активы и другими важными аспектами.
Капитальные вложения могут группироваться:
По назначению (строительство объектов производственного, непроизводственного и бытового назначения). Данная группировка обусловлена тем, что для перечисленных видов объектов установлены различные требования по формированию отчетных показателей. Кроме того, следует учитывать и то, каким образом впоследствии будут возмещаться суммы, израсходованные на строительство - посредством начисления амортизационных отчислений (для объектов основных средств производственного назначения), прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов (для объектов непроизводственного назначения) или частично за счет себестоимости и частично - за счет чистой прибыли (для объектов бытового назначения).
- по воспроизводственной структуре. Данная структура включает в себя следующие далее понятия.
Новое строительство - строительство комплекса объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения вновь создаваемых предприятий, зданий и сооружений, а также филиалов и отдельных производств, которые после ввода в эксплуатацию будут находиться на самостоятельном балансе, осуществляемое на новых площадках в целях создания новой производственной мощности. К новому строительству относится также строительство на новой площадке предприятия такой же или большей мощности (производительности, пропускной способности, вместимости здания или сооружения) взамен ликвидируемого предприятия, дальнейшая эксплуатация которого по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной, а также в связи с необходимостью, вызываемой производственно-технологическими или санитарно-техническими требованиям.
Расширение действующих организаций - строительство дополнительных производств на действующем предприятии, а также строительство новых и расширение существующих отдельных цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения на территории действующих предприятий или примыкающих к ним площадках в целях создания дополнительных или новых производственных мощностей. К расширению действующих предприятий относится также строительство филиалов и производств, входящих в их состав, которые после ввода в эксплуатацию не будут находиться на самостоятельном балансе.
Реконструкция действующих предприятий - переустройства существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшение качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.
Техническое перевооружение действующих предприятий - комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производств, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб. К частичной перестройке относится усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих здания и сооружений и другие мероприятия. Поддержание мощности действующего предприятия - мероприятия связанные с постоянным возобновлением выбывающих в процессе производственной деятельности основных фондов.
Ульянова И.С. 21 предложила следующую классификацию капитальных вложений на виды:
Строительные работы - работы по возведению, переустройству и расширению постоянных и переменных (титульных) зданий и сооружений, включая монтаж строительных конструкций, работы по устройству оснований, фундаментов, опорных конструкций и т.д. строительными также считаются работы по посадке многолетних насаждений, орошению земель, очистке прудов и прочих водоемов, раскорчевке земельных угодий, строительству платин, дамб, каналов и других сооружений.
- работу по монтажу оборудования - сборка и установка производственно технологического, энергетического подъемно-транспортного и прочего оборудования, устройство промышленных проводок, входящих в состав монтируемого оборудования; монтаж и установка обслуживающих площадок и лестниц, конструктивно связанных с оборудованием и ТП.
- приобретение основных средств - приобретение оборудования, не требующего монтажа (полностью), а так же оборудования, требующего монтажа, но приобретаемого в запас, производственного инструмента, измерительных и других приборов, инвентаря, зачисляемого в основные средства.
- прочие капитальные вложения - затраты на отвод земельных участков под застройку, приобретение строений и сооружений, а так же капитальные работы, которые не могут быть отнесены ни к одному из перечисленных видов работ.
- Затраты по формированию основного стада взрослого и продуктивного рабочего скота - особая группа капитальных вложений на сельскохозяйственных предприятиях.
Вложения во внеоборотные активы на сегодняшний день являются особо важной категорией.
Вложения во внеоборотные активы по своему характеру являются долгосрочными. В соответствии с «Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиции»: «Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий. Они связаны с:
-осуществлением капитального строительства, а также реконструкцией расширением, техническим перевооружением действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;
-приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или частей) основных средств;
-приобретением земельных участков и объектов природопользования;
-приобретением и созданием активов нематериального характера.
В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) учет приобретаемых активов ведется в следующем порядке: «На субсчете 08-1 "Приобретение земельных участков" учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков.
На субсчете 08-2 "Приобретение объектов природопользования" учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования.
На субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
На субсчете 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.
На субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов" учитываются затраты на приобретение нематериальных активов.
На субсчете 08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо" учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.
На субсчете 08-7 "Приобретение взрослых животных" учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.».
Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется:
По затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;
По затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, - по каждому приобретенному объекту;
По затратам, связанным с формированием основного стада, - по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т.д.).
По дебету счета 08 собираются затраты организации на приобретение внеоборотных активов, которые затем списываются с кредита счета 08 на соответствующие счета учета.
Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада.
Практически все авторы уделяют внимание вопросу учета расходов на капитальное строительство, так как от объема и эффективности капитального строительства зависит дальнейшее развитие всех отраслей материального производства, рост благосостояния народа. Нешитой А.С. 6 определил основной задачей капитального строительство - наращивание производственного потенциала страны на новой технической основе, сооружение предприятий, жилищ, объектов социально - культурного назначения. Выполняя свои задачи, капитальное строительство играет важную роль в инвестиционном процессе.Чтобы установить роль капитального строительства в инвестиционном процессе, нужно обратиться к технологической структуре капитальных вложений [Приложение 1 табл.1.1]. Из технологической структуры капитальных вложений вытекает, что в осуществлении капитальных вложений особая роль принадлежит капитальному строительству.
Роль капитального строительства в инвестиционном процессе заключается в следующем.
1. Капитальное строительство участвует в освоении (осуществлении) капитальных вложений
2. Капитальное строительство обеспечивает рост основных фондов производственных мощностей предприятий и, следовательно, способствует развитию отраслей народного хозяйства; развитию производства и повышению благосостояния народа.
3. Обеспечивая применение на предприятиях новой техники и технологии, строительство способствует внедрению достижений научно-технического прогресса в производство.
4. Особая роль строительства в процессе создания производственных предприятий состоит в том, что, осуществляя наряду с возведением зданий и сооружений монтаж технологического, энергетического и других видов оборудования, оно обеспечивает условия для ввода в действие заводов, фабрик, комбинатов и, таким образом, завершает общий процесс их создания.
5. К строительной отрасли относятся проектные организации и, следовательно, проектно-изыскательские работы, связанные с разработкой строительных инвестиционных проектов как подготовительной стадией строительного производства. Здесь строительство играет важную роль в разработке современных, экономичных проектов с новым оборудованием, обеспечивает внедрение достижений научно-технического прогресса в инвестиционных проектах.
Для документального оформления операций, связанных с капитальным строительством, должны применяться унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. №71а (с изменениями и дополнениями от 28 января 2002 г.) и постановлением Росстата от 11 ноября 1999 г. №100.
Из данных, приведенных в табл. 1.1, видно, что 2/3 объема капитальных вложений приходится на строительно-монтажные работы и прочие капитальные работы и затраты, выполняемые строительными организациями (к прочим капитальным работам и затратам здесь отнесена стоимость проектно-изыскательских работ, проектных и др.). И одна треть капитальных вложений направляется на приобретение оборудования.
Следует заметить, что в воспроизводственном процессе основных фондов участвуют не только строительство, но и другие отрасли народного хозяйства (например, машиностроение и др.), создающие оборудование, машины и другие вещественные ценности. При этом монтируемое оборудование само по себе не подвергается переработке или обработке, оно сохраняет ту натуральную форму, которую получило в процессе машиностроительного производства. Здесь важная роль строительства состоит в том, что, осуществляя монтаж оборудования, наряду с возведением зданий оно обеспечивает ввод в действие предприятий и, таким образом, завершает процесс их создания. Тот дополнительный труд, который затрачивается в строительстве на монтаж оборудования, является как бы завершающим этапом создания орудий производства машиностроительной промышленностью.
Роль капитального строительства в инвестиционном процессе можно проследить и по воспроизводственной структуре капитальных вложений в основные фонды.
Воспроизводственная структура капитальных вложений в Российской Федерации характеризуется данными, приведенными в табл. 1.2. и 1.3. (Приложение1)
Процесс разработки инвестиционных проектов сложен и трудоемок, так пишет Абрамов С.И.Эту работу по заказу инвесторов или выбираемых ими заказчиков чаще всего выполняют специализированные организации в виде консалтинговых или инжиниринговых структур. Разработка документации осуществляется на начальной фазе инвестиционного (жизненного) цикла, но после того, как решены вопросы инвестирования проекта. Проектная документация, как правило, включает ТЭО (проект) и техническую и организационную части инвестиционного проекта.
В строительной сфере порядок разработки, согласования и ут-верждения проектной документации регламентируется СНиПами. Обычно ее разработка осуществляется на конкурсной основе. Порядок проведения торгов определяется инвестором. Вместе с заданием на проектирование заказчик выдает проектной организации необходимые исходные материалы.
Инвестиционный капитал играет роль движущей силы социально- экономического развития. По мнению Гукова А.В. опыт показывает, что экономический рост в Японии, в Южной Карее, Китае, Ирландии, на Тайване и других странах обеспечивался высокой нормой инвестиций 25-30% и более, которые использовались более эффективно, чем в России, были целевым образом сориентированы на развитие инфраструктуры, перерабатывающей промышленности и инновационных технологий в России норма инвестирования в основной капитал находится на уровне 16%, при том что большая их часть используется в сфере транспорта и сырьевых отраслей. (Приложение 2 табл.1.)
Основным нормативным документом для учета нематериальных активов в коммерчиских организациях кроме кредитных является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000 утвержденное Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н).
Под нематериальными активами,как пишет Бабаева Ю.А2 , понимаются такие активы, для которых при отсутствии материально - вещественной (физической) формы необходимо единовременно выполнение следующих условий:
Наличие денежной оценки;
Использование в деятельности организации вообще и свыше одного годаоперационного цикла в частности;
Экономическая выгода в будущем;
Не предполагается последующая перепродажа имущества;
Индентификация выделение, отделение организацией от другого имущества;
Наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование актива.
Также Бабаева Ю.А 2 рассматривает основные виды поступлений нематериальных активов:
· приобретение;
· создание своими силами или с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;
· приобретение на условиях обмена;
· поступление в счет вклада в уставный капитал организации;
· безвозмездное поступление;
· поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.
Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.
Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим отражением по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера имущественные объекты списываются с кредита соответствующих счетов (01, 10, 40 и др.) в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями». Затем отражается проводка дебет 04 и кредит 08.
Принятие к учету нематериальных активов, полученных от других организаций безвозмездно, отражается изначально по дебету счета 08 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», затем в момент ввода в эксплуатацию производится запись по дебету 04 и кредиту 08.
В соответствии с ПБУ 6/01 земельные участки и объекты природопользования учитываются в составе основных средств, и бухгалтерский учет этих объектов ведется аналогично учету операций с основными средствами: «В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)».
По мнению Ульяновой И.С. 21 под определением объекта приро-допользования понимают участок земной поверхности, используемый в качестве экономического ресурса в хозяйственной деятельности человека.
В статье Татарова К.Ю. 23 был рассмотрен учет вложений в водные объекты.
Он писал, что хозяйственная деятельность с использованием водных объектов осуществляется с учетом требований Водного кодекса РФ (ВК РФ). Согласно ст. 40 ВК РФ в собственности юридических и физических лиц могут находиться лишь обособленные водные объекты -- замкнутые водоемы, не имеющие гидравлической связи с другими по-верхностными водами.
Осуществляя учет водных объектов, необходимо руководствоваться ст. 32 ВК РФ, в соответствии с которой предметом права собственности выступает водный объект целиком, т. е. водные объекты не подразделяются на земельный участок (берега и дно) и воду. Следовательно, перегороженный дамбой водоем в бухгалтерском учете продолжает числиться одной инвентарной единицей. При этом для целей водного мониторинга и составления статистической отчетности необходимо вести количественный учет воды, находящейся в водоеме, так как вода является природ-ным ресурсом (в нашем примере 300 000 м3). Возведенная дамба является самостоятельным объектом учета, имеющим уникальный инвен-тарный номер. Дамба не является объектом при-родопользования, поэтому амортизация по ней начисляется в общеустановленном порядке. В со-ответствии с подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ объекты природопользования не являются объектом на-логообложения по налогу на имущество организаций.
В соответствии со ст. 256 НК РФ налоговая амортизация по подобным объектам не начисляется. Принимая во внимание, что при этом занижения налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций не происходит, такой подход к решению данной проблемы не вызывает возражений у налоговых органов.
На основании ст. 94 ВК РФ владельцы обособленных водных объектов обязаны осуществлять необходимые производственно-технологические мероприятия, обеспечивающие охрану водных ресурсов. В соответствии со ст. 254 НК РФ затраты налогоплательщика на содержание и эксплуатацию имущества природоохранного назначения относятся к материальным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При включении в состав материальных расходов затрат, связанных с природоохранными мероприятиями, следует руководствоваться Федеральным законом "Об охране окружающей среды".
В соответствии со ст. 146 ВК РФ забор воды для обеспечения пожарной безопасности допускается из любых водных объектов и производится без особого разрешения, бесплатно, в количестве, необходимом для ликвидации пожара.
Дальнейший учет зависит от территориального расположения водного объекта. На всей территории Российской Федерации, за исключением Южного федерального округа, водные запасы обособленных водных объектов являются восстанавливаемым ресурсом в основном за счет снего-таяния.
По плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации 16 на субсчете 08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо" учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.
На субсчете 08-7 "Приобретение взрослых животных" учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.
Для оценки эффективности инвестиционных проектов применяются четыре показателя, причем два из них основных (чистый приведенный доход и внутренняя норма доходности) и два - справочные (рентабельность инвестиций и период окупаемости).
1. Чистый приведенный доход характеризует общий абсолютный результат инвестиционного проекта. Его определяют как сумму чистых доходов по каждому временному интервалу инвестиционного цикла, приведенных к базовому моменту времени.
где Рt - чистый доход во временном интервале t, руб.;
Вt -- выгоды от проекта во временном интервале t, руб.;
3t -- затраты по проекту во временном интервале t, руб.;
d -- ставка дисконтирования;
t -- номер интервала реализации инвестиционного проекта, включая этап строительства, причем номер первого интервала принимается равным 0.
За продолжительность временного интервала могут приниматься год, квартал, месяц и другие промежутки времени.
Влияние инвестиционных затрат и доходов от них па величину чистого приведенного дохода молено представить в более наглядном виде.
где tп-- временной интервал намяла производства продукции;
tc -- временной интервал окончания капитального строительства;
КВt -- инвестиционные расходы (капитальные вложения) во временном промежутке t, руб.
2 Внутренняя норма доходности (ВНД) инвестиционного проекта представляет собой расчетную ставку дисконтирования, при которой чистый приведенный доход, соответствующий этому проекту, равен нулю. Экономический смысл этого показателя можно пояснить следующим образом. В качестве альтернативного вложения финансовых средств в инвестиционный проект рассматривается помещение тех же средств (также распределенных по времени вложения) под некоторый банковский процент.
При ставке ссудного процента, равной внутренней норме доходности, инвестирование финансовых средств в проект даст в итоге тот же суммарный доход, что и помещение их в банк на депозитный счет. Таким образом, при этой ставке ссудного процента обе альтернативы помещения финансовых средств экономически эквивалентны. Если реальная ставка ссудного процента меньше внутренней нормы доходности проекта, то инвестирование средств в него выгодно, и наоборот- Следовательно, внутренняя норма доходности является гранично!: ставкой ссудного процента, разделяющей эффективные и неэффективные инвестиционные проекты.
Расчет внутренней нормы доходности часто применяется в качестве первого шага при финансовом анализе инвестиционного проекта. Для дальнейшего анализа выбирают те инвестиционные проекты, которые имеют ВНД не ниже некоторого порогового значения (минимальной нормы прибыли для данного класса инвестиций).
ВНД определяется как решение следующего уравнения относительно неизвестной величины d:
3. Под периодом окупаемости понимается продолжительность пе-риода, в течение которого сумма чистого приведенного дохода равна сумме инвестиций, т. е. полностью покрывает все капитальные вложения, связанные с реализацией проекта.
Выражение для определения периода окупаемости можно записать в виде
где H-- период окупаемости инвестиционного проекта, лет;
КВt -- капиталовложения в инвестиционный проект во временном промежутке t, руб.;
tc-- номер временного интервала окончания строительства;
tп-- номер временного интервала начала производственной деятельности по проекту.
На величину срока окупаемости, помимо интенсивности поступления доходов, существенное влияние оказывает используемая норма дисконтирования доходов.
На практике возможны случаи, когда срока окупаемости не существует (или равен бесконечности).
Недостаток этого показателя заключается в том, что он не учитывает весь срок функционирования производства и на него не влияют доходы, которые будут получены за пределами срока окупаемости. Этот показать иногда рассматривают в виде ограничения, сравнивая с принятым граничным значением.
4.Показатель рентабельности, или индекс доходности, инвестици-онного проекта представляет собой отношение приведенных доходов к приведенным на ту же дату инвестиционным расходам:
В этой формуле сравниваются две части приведенного чистого дохода -- доходная и инвестиционная. Экономически эффективными считаются инвестиционные проекты с показателем рентабельности больше единицы. Если при некоторой норме дисконтирования рен-табельность равна единице, это означает, что приведенные доходы равны приведенным инвестиционным расходам и чистый приведенный доход равен нулю. При ставке дисконтирования меньше внутренней нормы доходности рентабельность больше единицы.
Расчет показателей рентабельности в зависимости от ставки дис-контирования в рассматриваемом примере приведен в таблице.
Все источники инвестиций подразделяются на собственные(внутренние) и внешние, пишет Бочаров В.В..
К собственным источникам относятся:
¦ собственные финансовые средства предприятия, формирующиеся в результате начисления амортизации на действующие внеоборотные активы, отчисления от прибыли на нужды инвестирования, сумм, выплаченных страховыми компаниями и учреждениями в виде возмещения ущерба от стихийных и других бедствий, и т. п.;
¦ иные виды активов (основные фонды, земельные участки, промышленная собственность в виде патентов, программных продуктов, торговых марок и т. п.);
¦ привлеченные средства в результате выпуска предприятием и продажи акций;
¦ благотворительные и иные взносы;
¦ средства, выделяемые вышестоящими холдинговыми и акцио-нерными компаниями, промышленио-финансовыми группами на без-возвратной основе.
К внешним источникам инвестиций относятся:
¦ ассигнования из федерального, региональных и местных бюджетов, фондов поддержки предпринимательства, предоставляемые на безвозмездной основе;
¦ иностранные инвестиции, предоставляемые в форме финансового или иного участия в уставном капитале предприятий;
¦ различные формы заемных средств, в том числе кредиты, пре-доставляемые государством и фондами поддержки предпринимательства на возвратной основе; кредиты банков и других институциональных инвесторов, других предприятий, векселя и другие средства.
В условиях дефицита финансовых средств, направляемых на ин-вестиционные цели, важным средством активизации инвестиционной деятельности являются нетрадиционные для России формы финансирования инвестиций: лизинг, факторинг, франчайзинг.
1. Лизинг- это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передачи его на основе договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.
2. Факторинг - переуступка банку или специализированной факторинговой компании неоплаченных долговых обязательств (дебиторской задолженности), возникающих между контр агентами в процессе реализации товаров и услуг, на условиях коммерческого кредита, в сочетании с элементами бухгалтерского, информационного, сбытового, страхового, юридического и другого обслуживания предприятия - поставщика.
3. Франчайзинг - предоставление предприятием с известной торговой маркой и устойчивой рыночной репутацией другому предприятию права на производства или продажу товаров (предоставление услуг) под его фирминой маркой и /или по его технологии.
Основными целями учета долгосрочных инвестиций являются:
· своевременное, полное и достоверное отражение всех произведен-ных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;
· обеспечение, контроля за ходом выполнения строительства вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
· правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;
осуществление контроля за наличием и использованием источни-ков финансирования долгосрочных инвестиций.
Для написания данного раздела курсовой работы было изучено большое количество книг и статей, рассмотрены мнения авторов отечественных и зарубежных изданий. Это позволило подтвердить актуальность данной темы и раскрыть ее в полном объеме.88
2. Понятие инвестиций в основной капитал. Характеристика вложений во внеоборотные активы
2.1. Понятие капитальных вложений
Определение понятия «капитальные вложения» дано в статье 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Капитальные вложения - это инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и др.
Основными субъектами (участниками) инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Инвестор - юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложение собственных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств. Инвестором могут выступать объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного управления, а также иностранные инвесторы.
Заказчики (застройщики) - уполномоченные инвесторами лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. К заказчикам относятся организации, осуществляющие капитальное строительство, дирекции строящихся предприятий. Заказчиками могут быть инвесторы.
Подрядчик - юридическое или физическое лицо, которое выполняет работы по договору подряда, заключаемому с заказчиком в соответствии с гражданским кодексом РФ.
Пользователь объектов капитальных вложений - юридическое или физическое лицо, для которого создается объект. Им может быть иностранное юридическое лицо, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации. Пользователем объектов капитальных вложений может быть и сам инвестор.
2.2. Понятие, состав и классификация вложений во внеоборотные активы
Внеоборотные активы представляют собой имущество организации, используемое в течение нескольких отчетных периодов. Стоимость такого имущества погашается путем амортизационных отчислений.
К вложениям во внеоборотные активы, в свою очередь, относятся вложения в нефинансовые активы и долгосрочные финансовые вложения. Вложения в нефинансовые активы представляют собой затраты организации в объекты основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальные активы, а также затраты организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов и других животных, которые учитываются в составе средств в обороте). А долгосрочные финансовые вложения представляют собой те средства, которые отвлечены из оборота предприятия и вложены в другие предприятия либо в виде долгосрочных кредитов, либо в виде приобретения акций этих предприятий. И в том, и в другом случае предприятие получает дополнительный доход в виде процентов или дивидендов.
В бухгалтерском учете для отражения вложений во внеоборотные активы предназначен счет 08 с аналогичным названием.
Вложения во внеоборотные активы являются довольно широким понятием, поэтому далее хотелось бы рассмотреть состав и классификацию вложений во внеоборотные активы.
Вложения в основные средства. Основные средства могут поступать в организацию по следующим направлениям:
а) при передаче учредителями, акционерами в счет вклада в уставный капитал. В бухгалтерском учете отражается по дебету 08 счета субсчет 4 «Приобретение отдельных объектов основных средств».
б) путем капиталовложений.
в) путем безвозмездного получения. В случае безвозмездного получения основных средств, согласно 32 статье Гражданского кодекса РФ, считается, что имущество поступило по договору дарения. Однако в некоторых случаях заключение договора дарения запрещено. Безвозмездное получение основных средств возможно: от физических лиц, от учредителей, от материнской организации, от органов власти, от некоммерческих организаций.
Такие объекты облагаются по рыночной стоимости, а вся стоимость облагается налогом на прибыль при принятии к учету. НДС с этого имущества уплачивает передающая сторона.
С 1 января 2000 года безвозмездно полученное имущество по рыночной стоимости включается в состав внереализационных доходов, но через доходы будущих периодов. Получение активов, поступивших на предприятие безвозмездно, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом МФ РФ от 31 октября 2000 года №94н, от-ражается в бухгалтерском учете по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмезд-ные поступления», и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по рыночной стоимости. Рыночная стоимость при безвоз-мездной передаче не может быть ниже оста-точной стоимости, числящейся у передающих предприятий. При этом стоимость активов по данным бух-галтерского учета передающей стороны указывается в документах о передаче.
Инструкция по применению Плана счетов бухгал-терского учета регламентирует списание стоимости безвозмездно полученных активов с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Про-чие доходы и расходы» пропорционально начисле-нию амортизации, то есть одновременно в учете должны даваться две проводки на одну и ту же сумму.
Но, согласно п. 2.7 Инструкции Министерства по налогам и сборам РФ от 15 июня 2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества. Такая формулировка в тексте Инструкции № 62 может привести к тому, что бухгалтеры будут отражать безвозмездно получаемое имущество не по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», как предписы-вается Инструкцией по применению Плана счетов, а по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», так как именно на кредите счета 91, согласно нормативным актам Минфина РФ по бухгалтерскому учету, учитываются прочие доходы.
Таким образом, очевидно противоречие между двумя нормативными актами налоговым и бухгалтерским, регламентирующими учет безвозмездного поступления активов: один из них требует включения их стоимости в состав доходов и обложения налогом на прибыль в момент принятия к учету, другой - пропорционально начислению амортизации.
Действительно, формально проблема правильности отражения в учете этих сделок существует. Однако острота этого противоречия значительно спала с отчетного периода за 1995 год, который считается годом начала разделения бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. В настоящее время довольно остро стоит проблема терминологии, используемой в налоговом законодательстве, и заимствования отдельных понятий из других видов законодательства и отраслей права.
Получаемое безвозмездно имущество не должно учитываться по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Для целей налогообложения прибыль увеличивается на стоимость безвозмездно полученных средств расчетно, без отражения на счетах бухгалтерского учета.
В целях бухгалтерского учета правильным будет отражение безвозмездно полученных активов так, как это указано в Инструкции по применению плана счетов. Но бухгалтеру следует обратить особое внимание на то, что в дальнейшем при расчете налога на прибыль для предотвращения двойного налогообложения будет необходимо исключать из состава прочих доходов части стоимости безвозмездно полученных активов, списанных пропорционально амортизации.
г) получение основных средств по договору мены. Согласно п. 1ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными.
Бухгалтерский учет ведется на счете 08 субсчет 4 «Приобретение отдельных объектов основных средств».
Основными документами, заполняемыми при поступлении основных средств, являются: акт приема-передачи по форме ОС-1 (приобретение у юридического лица); акт купли-продажи (приобретение у физического лица);
Документы составляются специально назначенной комиссией. К документу прилагается техническая документация, а после оприходования на основании этих документов открываются инвентарные карточки.
Вложения в нематериальные активы. Бухгалтерский учет ведется по дебету счета 08 субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов». Способы поступления нематериальных активов на предприятие аналогичны способам поступления основных средств.
Приобретение объектов природопользования. К объектам природопользования можно отнести: водные объекты, недра и другие природные ресурсы. В бухгалтерском учете учет ведется на субсчете 08-2 с аналогичным названием.
Формирование стада продуктивного и рабочего скота. Учитывается на субсчете 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо», если организация самостоятельно занимается выращиванием животных, и на субсчете 08-7 «Приобретение взрослых животных», если животные приобретаются на стороне либо же получены безвозмездно.
Приобретение земельных участков. Учет ведется на субсчете 08-1 с аналогичным названием.
В соответствии с конституционным провозглашением прав собственности на землю гражданским законодательством Российской Федерации признаны в настоящее время следующие основные формы земельной собственности: частная (граждан и юридических лиц), государственная (федеральная и субъектов Российской Федерации), муниципальная (административных районов, городов, префектур, сельских населенных пунктов).
Однако установленное Конституцией положение о том, что условия и порядок пользования землей определяются на основе федерального закона, сдерживает процесс передачи земельных участков в частную собственность. Это объясняется тем, что Гражданский кодекс Российской Федерации в отношении вещных прав на землю в полной мере начнет действовать не ранее вступления в силу нового Земельного кодекса Российской Федерации.
Действующее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгал-терской отчетности в Российской Федерации определяет, что земельные участки, находящиеся в собственности организаций, учитываются в составе их основных средств. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) предусматривает отражение земельных участков и объектов природопользования, являющихся собственностью организаций, отдельной статьей бухгалтерского баланса.
Несмотря на то, что действующими правилами бухгалтерского учета земельные участки, находящиеся в собственности организаций, отнесены к объектам учета основных средств, методология их бухгалтерского учета на сегодня разработана недостаточно полно. Это вызывает необходимость детального изучения юридического определения прав собственности. Гражданский кодекс Российской Федерации сводит право собственности к триаде правомочий - праву владения, праву пользования и праву распоряжения. Исходя из этого, абсолютное право собственности заключается в совершении в отношении принадлежащего собственнику имущества любых действий.
Однако земля является особым имущественным объектом. В отличие от других объектов основных средств, на земельные участки не существует абсолютного права собственности юридических лиц. Законодательными актами Российской Федерации установлены следующие ограничения права собственности на землю (основные):
Запрет для собственника земли наносить ущерб окружающей среде, нарушать права и законные интересы других лиц (статья 36 Конституции Российской Федерации);
Ограничение отчуждения земельных участков или перехода от одного лица к другому иными способами только в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле (статья 129 Гражданского кодекса Российской Федерации);
Ограничения собственника земельного участка на возведение на нем зданий и сооружений, осуществление их перестройки или сноса, разрешение строительства на своем участке другим лицам условиями соблюдения градостроительных и строительных норм и правил, а также требованиями о назначении земельного участка (статья 263 Гражданского кодекса Российской Федерации);
Обременение земельного участка сервитутом. Сервитут представляет собой право ограниченного пользования одним или несколькими соседними земельными участками. Сервитутами защищаются интересы владельцев соседних участков. Эти ограничения систематизированы в статье 274 Гражданского кодекса Российской Федерации "Право ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитут)". Согласно Гражданскому кодексу, собственник недвижимого имущества вправе требовать от собственника соседнего земельного участка предоставления права ограниченного пользования земельным участком (сервитута).
Могут быть установлены следующие сервитуты: прохода или проезда через земельный участок; использования земельного участка для прокладки и ремонта коммунальных или индивидуальных инженерных, электрических и других линий и сетей; проведения дренажных работ; забора воды и водопоя на земельном участке; временного пользования земельным участком для производства изыскательских, исследовательских и других частных или общественно необходимых работ; возведения здания, строения, сооружения на своем земельном участке с опорой на соседний земельный участок; или здания, строения, сооружения, нависающие над соседним участком на определенной высоте, а также иные сервитуты.
В связи с этим земельные участки, находящиеся в собственности организаций, могут быть обременены правами других юридических и физических лиц. В свидетельстве на земельные участки должны быть приведены конкретные права других юридических и физических лиц по использованию обремененной части земельных участков. Сервитуты могут быть временными и постоянными и подлежат государственной регистрации.
Изъятие земельного участка у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа (статья 279 Гражданского кодекса Российской Федерации);
И другие.
Земельный участок является материальной частью имущества орга-низации, основным средством производства и объектом недвижимости. Он имеет фиксированную границу, площадь, местоположение и другие характеристики, отражаемые в государственном земельном кадастре. Граница земельного участка фиксируется на плане и выносится в натуру. Таким образом, земельный участок не относится к неосязаемым (нематериальным) активам организации.
Поскольку земельные участки относятся к объектам недвижимости, право собственности на них подлежит обязательной государственной регистрации. Порядок государственной регистрации перехода права собственности регулируется Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. В связи с этим требованием право собственности на земельный участок возникает с момента государственной регистрации этого права даже в том случае, если установлены ограничения в отношении распоряжения земельным участком (отчуждение, аренда, ипотека, доверительное управление) и обременения, выраженные сервитутом.
Итак, одним из основных способов поступления внеоборотных активов в организацию являются капитальные вложения (приобретение, создание активов, либо же расширение, реконструкция, техническое перевооружение предприятий). А немаловажным условием реализации инвестиционных проектов является наличие источников средств для их осуществления. Источниками могут быть собственные и привлеченные средства.
3. Документальное оформление операций по учету инвестиций в основной капитал
Известно, что одним из условий принципа обоснованности принятия хозяйственной операции к учету и ее достоверности является документальная подтвержденность данной операции. Операция принимается к учету, при наличии надлежащим образом оформленных первичных документов (накладных, счет-фактур, кассовых чеков, документов внутреннего складского учета и т. д.). Однако по отношению к инвестиционной деятельности это не является достаточным обоснованием для отражения в учете операций долгосрочных вложений. Необходимо наличие документов более общего порядка. Такими правоустанавливающими документами являются договора, приказы руководителя предприятия, акты обследования основных средств, заключение комиссий и т. д. Номенклатура такой документации зависит от многих условий: источников долгосрочных инвестиций, способа проведения капитальных вложений и их вида и т. д.
Подобные документы
Теоретические основы понятия и сущности инвестиций и организации учета инвестиций в основной капитал. Учет строительства и приобретения основных средств предприятия и прочих капитальных вложений. Пути совершенствования учета инвестиций в основной капитал.
курсовая работа , добавлен 24.04.2012
Источники капитальных инвестиций, коэффициенты роста. Анализ основных тенденций развития и причинно-следственных связей объёма инвестиций в основной капитал. Поквартальные показатели ВВП. Построение АФК, модель Хольта-Винтерса и получение прогноза.
курсовая работа , добавлен 12.09.2011
Практический анализ статистических данных по объемам инвестиций в основной капитал предприятий АРК: относительные величины структур; коэффициенты роста объема инвестиций; темпы роста и прироста инвестиций; Инвестиции в основной капитал предприятий АРК.
дипломная работа , добавлен 24.12.2007
Понятие, сущность, формы инвестиций. Факторы и финансовые механизмы экономического роста. Общеэкономические факторы инвестиционного климата России. Динамика ВВП и экспорта товаров и услуг. Структура источников финансирования инвестиций в основной капитал.
дипломная работа , добавлен 23.08.2011
Правовые условия для инвестиций в Беларуси. Создание государсвтенного учреждения "Национального агентства инвестиций и приватизации". Стратегия привлечения прямых иностранных инвестиций на период до 2015 года. Удельный вес инвестиций в основной капитал.
презентация , добавлен 30.05.2015
Понятие инвестиционного мультипликатора. Факторы, определяющие объем инвестиций. Основные направления инвестиционной политики в Республике Беларусь. Инвестиции в основной капитал за счет собственных источников. Иностранные вложения в основной капитал.
курсовая работа , добавлен 27.11.2014
Наемные работники как субъекты инвестиций в человеческий капитал. Особенность инвестиций в человеческий капитал, их отличие от иных инвестиций. Государство как субъект инвестиций в человеческий капитал. Инвестиции в образование и повышение квалификации.
презентация , добавлен 12.11.2010
Понятие, типы, виды и формы вложения инвестиций. Экономическая сущность, классификация и структура инвестиций. Кейнсианская и неокейнсианская модели. Предельная эффективность капитала. Типы инвестиционных расходов: в запасы, в жилищное строительство.
презентация , добавлен 22.01.2016
Особенности передачи денежных средств. Классификация инвестиций в зависимости от объектов вложения капитала: реальные и финансовые. Виды инвестиций: стратегические, базовые, текущие, инновационные, их роль в наращивании производственного потенциала.
реферат , добавлен 06.02.2010
Определение величины интервала, объема промышленной продукции, численности населения, основных фондов, инвестиций в основной капитал регионов. Общие правила построения графиков. Классификация статистических графиков по форме графического образа.
Классификация и анализ деятельности предприятия, направленной на вложение средств, как долговременное, так и кратковременное, с целью получения материальной или нематериальной выгоды ведется при помощи бухгалтерского учета реальных и финансовых инвестиций. В балансе долгосрочные инвестиции в виде капитальных вкладов отображаются как внеоборотные активы.
Классификация и основные понятия
Реальными долгосрочными инвестициями считаются следующие капитальные вложения:
- Финансирование строительных объектов;
- Реконструкция или модернизация производства;
- Покупка недвижимости;
- Приобретение земельных участков;
- Улучшение оборудования и технологических линий;
- Развитие социальных объектов;
- Продвижение изобретений, ноу-хау, произведения науки, искусства.
К этой группе относятся прибыльные вложения, сроком от 1 года до 5 лет.
Финансовое инвестирование в долгосрочном периоде включает в себя:
- Приобретение сертификатов, ценных бумаг на фондовых биржах;
- Покупка долевой части уставного капитала других организаций;
- Предоставление кредита другим предприятиям.
И подразумевает извлечение материальной выгоды, получение дохода сроком более 1 года.
Портфельные инвестиции не приносят сверхприбылей, но обладают высокой надежностью, например, банковские депозиты
Учет таких операций ведется по счету «Финансовые вложения». Для удобства и наглядности предприятие открывает дополнительные субсчета, которые отображают отдельно каждую статью доходов.
Стоит учитывать, что при тенденции рынка ценных бумаг к снижению стоимости акций или облигаций требуется заранее создать резерв под их обесценивание в размере их полной стоимости.
При параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета финансовых инвестиций в некоторых случаях могут возникать различия в суммах на счетах. Например, полученные безвозвратные акции или облигации зачисляются предприятием по их среднерыночной стоимости. В налоговом учете стоимость приобретения этих ЦБ будет нулевая (так как отсутствует).
Источники финансирования
Ресурсы на увеличение своего капитала, улучшение основных фондов, иные капитальные или финансовые вложения предприятие может извлечь из следующих источников:
- Внутренние резервы организации;
- Помощь от спонсоров – юридических или частных лиц;
- Государственные средства (бюджетное финансирование) на возвратной основе;
- Займы, ссуды или кредиты.
Планирование инвестиционного проекта начинается с выбора источника субсидирования.
Внутренние возможности финансирования
Организация может использовать следующие реальные источники долговременных инвестиций:
- Чистая прибыль – средства, оставшиеся после оплаты всех налоговых и иных обязательных платежей;
- Амортизационные списания, как основных средств, так и нематериальных активов;
- Безвозвратные бюджетные ассигнования;
- Возмещения по страховым случаям.
Синтетический учет в качестве контроля использования прибыли как источника долговременных инвестиций не используется.
Детализированный (аналитический) учет, направленный на формирование информации по направлениям использования и контролю распределения чистой прибыли в инвестиционных целях (как источник долгосрочных вложений), предприятие ведет самостоятельно. В этом случае используется счет баланса 84 (к нему открываются субсчета), и делаются следующие проводки:
На основании анализа остатков на счетах амортизации основных средств и нематериальных активов можно планировать их использование в качестве долгосрочных инвестиций.
Амортизационные отчисления являются составной частью себестоимости продукции (услуг) и, как следствие, являются частью выручки от реализации конечного товара.
Попадая на счета в банке или в кассу предприятия, денежные средства могут быть распределены на различные хозяйственные нужды, в том числе, и на финансирование капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Безвозмездные государственные перечисления могут служить предприятию источником долгосрочных инвестиций. Подобные государственные ассигнования на конкретные цели отображаются в бухгалтерском учете организации следующим образом:
На счетах в банке целевые безвозмездные бюджетные ассигнования отображаются следующими проводками:
По мере использования денежных средств, полученных от государства, организацией производится их списание:
Использование безвозмездных целевых бюджетных средств не по назначению запрещено. Такие незаконные перечисления подлежат возврату.
Внешние возможности финансирования
Организация может принять помощь (при нехватке собственных ресурсов) из следующих источников:
- Возвратные бюджетные ассигнования;
- Ссуды банков;
- Спонсорские кредиты;
- Денежные ресурсы, полученные от долевых участников проекта по капитальному строительству.
Кредитные средства, в виде долгосрочных инвестиций, полученные от банков и иных юридических или физических лиц – спонсоров, а также из бюджета, числятся на счетах 66 и 67 бухгалтерского баланса.
До ввода в эксплуатацию объекта, на возведение которого выдавались кредитные средства, проценты по займам включаются в его реальную стоимость. После ввода в эксплуатацию – ежемесячная оплата за кредит относится на операционные расходы предприятия.
Сумма долевого участия других организаций в строительстве объекта указывается на счетах целенаправленного финансирования или считается расчетами с должниками и кредиторами.
После завершения строительства, долевым участникам возвращается, положенная им, согласно обязательствам по договору, сумма средств. В бухгалтерском учете это отображается следующим образом:
Долгосрочные вклады могут привлекаться на глобальные нужды предприятия, такие как:
- Капстроительство производственных помещений, сооружений и т.п.;
- Реконструкция или расширение существующих основных фондов;
- Улучшение (или поддержание на нужном уровне) действующих производственных агрегатов, объектов не производственной сферы.
Под долгосрочными капитальными вкладами подразумеваются не только вложения в промышленную и транспортную сферу, но и вклады в постройку жилья, помещений под больницы, санатории, сельскохозяйственные нужды и т.п.
Цели и задачи учета
Для корректного и четкого взаимодействия инвестора, застройщика и подрядчика, всеми сторонами договорных отношений ведется бухгалтерский учет капитальных работ, целевыми задачами которого является:
- Фактическое и своевременное отображение затрат в общем, и по каждому объекту, в частности;
- Постоянная проверка целевого использования средств;
- Выполнение плановых показателей;
- Контроль расхода денежных средств, согласно сметным расчетам;
- Подсчет точной суммы себестоимости введенного в работу объекта (или незавершенного строительства);
- Соблюдение, оговоренных в смете сумм накладных расходов;
- Правильное отображение инвентарной стоимости новых объектов.
Если предприятие выбрало подрядный способ строительства, тогда строительно-монтажные работы будут оплачиваться через генподрядчика, в случае хозяйственной формы организации проекта – финансирование происходит за счет затратных статей заказчика.
Учет капитальных затрат у заказчика
Проделанная работа, в денежном выражении, разносится по счетам баланса только после предъявления акта о ее выполнении. А по справке о стоимости расходов, предприятие оплачивает уже выполненную работу, и включает ее в необоротные активы.
По мере оплаты за выполненные обязательства, согласно договору, идет постепенное списание со счета задолженности перед подрядчиком.
При этом делаются проводки:
Бухучет капитальных затрат у подрядчика
Расходы по выполнению работ у генподрядчика отображаются на следующих статьях балансовой ведомости:
По окончанию работ заказчик определяет финансовый результат, как маржу между сметными и реальными затратами. В этот же результат может входить и маржа между предъявленной инвестору договорной стоимости проекта и фактической, с учетом расходов на нужды заказчика. Подрядчик делает следующие проводки:
Если у подрядчика, согласно регистрационному свидетельству, капитальное строительство является основным ВЭД, то доход ил расход отображается как «Продажи». Если выполняемые работы являются второстепенными ВЭД, то учет прибыли ведется на счетах прочих доходов и расходов.
Особые случаи учета
Застройщик может приобретать оборудование для монтажно-строительных работ. В бухгалтерском учете это будет отображаться на счетах:
Согласно договору подряда, оплата расходов под неоконченные работы может осуществляться путем их авансирования:
Подрядчик может оформлять предоплату как выручку и учитывать ее на счете, отражающем поэтапно выполняемые работы (46). Далее, по мере выполнения работ, оплаченная застройщиком сумма обнуляется (списывается).
Для расчета с подрядчиком заказчик может оформить ссуду в банке, в том случае, если недостаточно собственных средств. Такие операции отображаются следующими проводками:
Проценты по полученному кредиту относятся на счета дебиторской задолженности. Начисленная оплата за ссуду после выполнения работ (получения товара) относится к операционным расходам.
При осуществлении капитальной застройки (реконструкции) существуют расходы, не влияющие на изменение учетной стоимости основных фондов: расходы на подготовку персонала, возмещение стоимости сооружений, подлежащих сносу, дополнительные, не учтенные выплаты по траншам и т.п.